Ostatní zdanitelné příjmy fyzických osob

• Publikováno: 30.6.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/7

Ing. Martin Děrgel

Co patří do ostatních příjmů a co ne

„Ostatní“ příjmy je přiléhavé označení, protože skutečně platí, že do této poslední páté kategorie druhu příjmů fyzických osob patří až příjmy, které nelze zařadit do žádné jiné ze čtyř předcházejících kategorií:

• příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky podle § 6 ZDP,
• příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP,
• příjmy z kapitálového majetku podle § 8 ZDP,
• příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP.

Výslovně to uvádí návětí § 10 odst. 1 ZDP, v němž si zvýrazníme tři stěžejní pojmy, které si přiblížíme:

• „Ostatními příjmy,
  • při kterých dochází ke zvýšení majetku,
  • pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9,
• jsou zejména...“

Podmínka zvýšení majetku je často v praxi sporná, protože když například prodáme chatu v aktuální tržní hodnotě 1 milion Kč přesně za 1 milion Kč, tak se nedá a priori říci, že jsme si tímto obchodem nějak zvýšili majetek, pouze jsme změnili jeho formu z chaty na peníze. Přesto zřejmě ani na okamžik žádný správce daně nezaváhá a označí tento příjem za ostatní zdanitelný příjem podle § 10 ZDP (nejsou-li splněny podmínky pro jeho osvobození od daně a nejde-li o příjem z podnikání podle § 7 ZDP). Není mi známo, že by se doposud nějaká soudní autorita bližším výkladem tohoto termínu zabývala, ale jistě by bylo zajímavé sledovat argumenty hovořící pro „zvýšení majetku“. Zdánlivě nelogicky budou správci daně usilovat také o zdanění příjmu z prodeje zmíněné chaty, i kdybychom ji prodali pod její aktuální tržní hodnotou např. jen za 600.000 Kč. Třebaže evidentně nedochází ke zvýšení majetku ale naopak k jeho snížení (z hodnoty 1 milion má poplatník rázem jen 600.000 Kč), patří podle naprosto převažujících výkladů i takovýto příjem do zdanitelných příjmů podle § 10 ZDP. Což obecně souvisí s dlouhodobým problémem absence definice základních pojmů, zejména „příjem“.

Třebaže § 10 odst. 1 ZDP pod písmeny a) až k) uvádí pestrou a obsažnou paletu příjmů spadajících do této kategorie příjmů, nejde o úplný (taxativní) výčet ale pouze o nejčastější příklady. Což jasně vyplývá ze slovíčka - „zejména“ - před písmenem a). Shrňme si základní parametry příjmů výslovně uvedených v zákoně.

* Srážková daň se pochopitelně netýká příjmů ze zdrojů v zahraničí, kdy jsou dílčím základem daně.

Dílčí základ daně podle § 10 ZDP

Než se podrobněji podíváme na jednotlivé příjmy náležející mezi ostatní zdanitelné příjmy podle § 10 ZDP, seznámíme se s poněkud specifickými pravidly pro vyčíslení dílčího základu daně z těchto příjmů:

• Vůči příslušnému příjmu lze uplatnit pouze výdaje na jeho dosažení, ne už výdaje na zajištění či udržení příjmu, jako je tomu u příjmů z podnikání nebo z pronájmu. Což fakticky vylučuje např. odpisy. V § 10 odst. 5 až 7 ZDP jsou vyjmenovány nejtypičtější výdaje uplatnitelné u jednotlivých typů příjmů.
• Výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu lze daňově uplatnit pouze do výše úhrnu příjmů tohoto jednotlivého druhu plynoucích poplatníkovi v jednom zdaňovacím období (tj. v jednom kalendářním roce). Neboli nelze daňově uplatnit ztrátu z jednotlivého druhu příjmu, a to ani za celý dílčí základ daně podle § 10 ZDP. Ovšem v rámci jednotlivého druhu příjmu lze kompenzovat dílčí ziskové a ztrátové transakce.

Co se rozumí „jednotlivým druhem příjmu“ upřesňuje výkladový pokyn Ministerstva financí ČR označený jako D-300 v části k § 10 odst. 4 (byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 11-12/2006):

• „Jednotlivým druhem příjmu se rozumí např. příjem z prodeje nemovitostí, příjem z prodeje movitých věcí, příjem z prodeje cenných papírů, příjem z příležitostných činností a příjem z příležitostného pronájmu movitých věcí, dále příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným a další druhy podle § 10 odst. 1 zákona.
• Pro stanovení toho, zda jsou výdaje na dosažení spojené s jednotlivým druhem příjmu uvedeným v § 10 odst. 1 zákona vyšší než příjem, se posuzuje každý jednotlivý druh příjmů samostatně.“

Příležitostné příjmy

Nyní se blíže podíváme na jednotlivé druhy ostatních příjmů pojmenované v § 10 odst. 1 ZDP a začneme hned prvním z písmen tohoto ustanovení - s písmenem a) - do něhož jsou zahrnuty tyto příjmy:

• příjmy z příležitostných činností nebo
• z příležitostného pronájmu movitých věcí, - včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (samostatně hospodařícím rolníkem).

Občas se zapomíná na to, že z příjmů z pronájmu patří do § 10 ZDP jen příjmy z příležitostného pronájmu movitých věcí! Což navazuje na § 9 odst. 1 písm. b) ZDP, podle kterého patří mezi příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP (které, jak víme, mají přednost před ostatními příjmy podle § 10 ZDP) příjmy z pronájmu movitých věcí, kromě příležitostného pronájmu. Naproti tomu příjmy z pronájmu nemovitostí (jejich částí, bytů nebo jen částí bytů) nemohou nikdy patřit mezi ostatní příjmy, i kdyby byly jakkoli „příležitostné“. Buď se v jejich případě bude jednat o příjem z pronájmu podle § 9 odst. 1 písm. a) ZDP nebo o příjem z podnikání podle § 7 ZDP (pokud poplatník nemovitost pronajímá v rámci svého živnostenského oprávnění nebo ji má zahrnutou do obchodního majetku pro podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost).

Podle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP jsou příležitostné příjmy osvobozeny od daně, pokud:

• jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 20.000 Kč;
• přitom příjmem poplatníka, kterému plyne příjem z chovu včel a u kterého nepřekročí ve zdaňovacím období počet včelstev 40, je částka 500 Kč na jedno včelstvo.

Zde se v praxi asi nejvíce chybuje, protože limit 20.000 Kč se nesprávně chápe hned ve dvou směrech. Jednak jako určitá nezdaňovaná část příležitostných příjmů, zatímco jde o testovací podmínku úhrnu všech takovýchto příjmů nezbytnou pro jejich osvobození od daně. Takže úhrn příležitostných příjmů 21.000 Kč za rok nebude osvobozen z 20.000 Kč, ale hezky celý zůstane zdanitelným příjmem. Zatímco bude-li činit jen 19.000 Kč, bude celý osvobozen od daně. A druhým nesprávným přístupem je, že se částka 20.000 Kč testuje jako dílčí základ daně, resp. rozdíl příjmů a výdajů, zatímco správně se tento limit týká čistě dosaženého úhrnu příjmů!

Specifickým příležitostným příjmem jsou příjmy ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem. Pokud by byla zemědělská výroba provozována zemědělským podnikatelem ve smyslu § 2e zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství (resp. v dřívější terminologii samostatně hospodařícím rolníkem), spadaly by příjmy přednostně do příjmů z podnikání podle § 7 odst. 1 písm. a) ZDP. Přitom podle zákona o zemědělství:

• „Fyzická osoba provozující drobné pěstitelské a chovatelské činnosti, anebo prodávající nezpracované rostlinné a živočišné výrobky, nepodléhá evidenci zemědělského podnikatele podle tohoto zákona.“

Pouze u těchto příjmů ze zemědělské výroby lze uplatnit tzv. paušální (neprokazované) výdaje jako u příjmů zemědělského podnikatele ve výši 80 % příjmů, pročež je poplatník povinen vést záznamy o příjmech.

Příjmy z prodeje věcí

V § 10 odst. 1 písm. b) ZDP rozlišujeme celkem čtyři jednotlivé druhy ostatních příjmů:

• Příjmy z převodu vlastní nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru nebo spoluvlastnického podílu na nich,
  • s výjimkou příjmů osvobozených od daně podle § 4 odst. 1 písm. a), b) nebo g) ZDP, tj. z prodeje „objektu bydlení“, kde prodávající bydlel nejméně 2 roky před prodejem, u ostatních nemovitostí když mezi nabytím a prodejem uplynulo alespoň 5 let (vyjma obchodní majetek).
• Příjmy z převodu movité věci,
  • s výjimkou příjmů osvobozených od daně podle § 4 odst. 1 písm. c) nebo g) ZDP, tj. movitých věcí nezahrnutých do obchodního majetku (jinak po 5 letech od vyřazení), pouze u motorových vozidel, letadel a lodí je základní podmínkou osvobození doba mezi nabytím a prodejem 1 rok.
• Příjmy z převodu cenného papíru,
  • s výjimkou příjmů osvobozených od daně podle § 4 odst. 1 písm. r), w) nebo g) ZDP, tj. obecně prodej po 6 měsících od nabytí, pouze u akcií s podílem přes 5 % až po 5 letech.
• Příjmy plynoucí jako protiplnění menšinovým akcionářům při uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických cenných papírů podle zvláštního právního předpisu13d),
  • s výjimkou příjmů osvobozených od daně podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, tj. po 6 měsících od nabytí akcií (právně se zde nejedná o převod akcií podle předešlého bodu ale o jejich přechod).
  • Odkaz pod čarou 13d) směřuje na § 183i a následující obchodního zákoníku upravující problematiku výkupu účastnických akcií tzv. hlavním akcionářem s podílem alespoň 90 %.

Poznámka: Problematika případného osvobození od daně podle § 4 odst. 1 ZDP je značně obsáhlejší...

Poznamenejme, že u ostatních příjmů z prodeje věcí neplatí žádný limit 20.000 Kč úhrnu příjmů osvobozených od daně, ten se týkal pouze výše probraných příležitostných příjmů.

Když už určitý příjem poplatníka z prodeje věci spadne mezi ostatní zdanitelné příjmy podle § 10 ZDP, je pochopitelně jeho snahou maximalizovat související daňové výdaje, v zájmu co nejnižšího dílčího základu daně z ostatních příjmů. Připomeňme si, že takto lze obecně uplatnit pouze výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení zdanitelných příjmů, a to nejvýše do úhrnné výše jednotlivého druhu příjmu.

Pravidla pro uplatňování takovýchto daňových výdajů stanoví § 10 odst. 5 ZDP:

• Výdajem je cena, za kterou poplatník věc (právo) prokazatelně nabyl, a jde-li o věc (právo) zděděnou či darovanou, cena zjištěná („obvyklá“) podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ke dni nabytí.
• Jde-li o odpisovaný hmotný majetek, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti nebo sloužil k pronájmu, je výdajem zůstatková cena dle § 29 odst. 2.
• Jde-li o věc (právo) získanou směnou nebo výhrou, vychází se opět z ceny zjištěné dle oceňovacího zákona.
• Výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka. K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo zhodnotil, se ale nepřihlíží.
• Kromě nabývací ceny akcie a pořizovací ceny ostatních cenných papírů lze uplatnit i výdaje související s uskutečněním prodeje a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenných papírů.
• U příjmů z prodeje nemovitého majetku je výdajem zaplacená daň z převodu nemovitostí, i když je uhrazena v jiném zdaňovacím období než v tom, v němž plyne příjem z prodeje.

Pokud by příjmy z prodeje věci plynuly postupně ve více zdaňovacích obdobích, zahrnovaly by se do dílčího základu daně za zdaňovací období, ve kterém byly dosaženy. Přitom související výdaje, které v těchto jednotlivých letech převyšují příjmy, lze daňově uplatnit v každém roce vždy jen do výše příjmu v tomto roce.

Příjmy z účastí ve firmách

Do této kategorie „ostatních příjmů“ spadá následujících pět typů příjmů uvedených v § 10 odst. 1 ZDP:

• Příjmy z převodu účasti na s. r. o., komanditisty na komanditní společnosti nebo z převodu členských práv a povinností k družstvu a majetkových podílů na transformovaném družstvu13) (Poznámka: Odkaz směřuje na zákon č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech.),
  • s výjimkou příjmů osvobozených od daně dle § 4 odst. 1 písm. r) ZDP, tj. z převodu podílů po 5 letech.

• Podíl společníka obchodní společnosti (s výjimkou společníka v. o. s., komplementáře k. s.) nebo podíl člena družstva na likvidačním zůstatku při likvidaci společnosti nebo družstva anebo podíl majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu (s výjimkou splynutí a sloučení).
  • Podléhá tzv. srážkové dani 15 %, kterou sráží a odvádí plátce příjmu [§ 36 odst. 2 písm. f) ZDP], základem pro tuto zvláštní sazbu daně je podíl snížený o nabývací cenu podílu (je-li plátci prokázána),
• Vypořádací podíl při zániku účasti společníka obchodní společnosti, s výjimkou společníka v. o. s. a komplementáře k. s., nebo při zániku členství v družstvu a další podíl na majetku družstva13) (Poznámka: Viz výše.).
  • Podléhá tzv. srážkové dani 15 %, kterou sráží a odvádí plátce příjmu [§ 36 odst. 2 písm. e) ZDP], základem pro tuto zvláštní sazbu daně je podíl snížený o nabývací cenu podílu (je-li plátci prokázána).
  • Patří sem tzv. prodej družstevního bytu, kdy se de facto nepřevádí vlastnictví k předmětnému bytu (jeho vlastníkem je bytové družstvo), ale pouze družstevní podíl v tomto družstvu, s nímž je spjat nájem bytu.

• Příjmy, které společník v. o. s. nebo komplementář k. s. obdrží v souvislosti s ukončením účasti na v. o. s. nebo k. s. od jiné osoby než od veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, v níž ukončil účast.
  • Vyplácí-li pro ukončení účasti společníkovi nějaký příjem samotná v. o. s. nebo k. s. (u komplementářů), příjem se nezdaňuje, protože jde o vyplacení peněz (či předání jiných hodnot) již jednou zdaněných. Vyplývá to z principu zdaňování v. o. s. či k. s., kdy jejich zisk je rozdělován na společníky (resp. komplementáře) a zdaňován u těchto společníků, i když jim třeba reálně žádný příjem vyplacen nebyl.
  • Plyne-li však příjem od jiné osoby (např. finanční vyrovnání plynoucí vystupujícímu společníkovi v. o. s. od společníka nového), pak jde o příjem zdaňovaný v rámci ostatních zdanitelných příjmů § 10 ZDP.
• Příjmy z převodu jmění na společníka a příjmy z vypořádání podle zvláštního právního předpisu131).
  • Odkaz 131) směřuje na zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev.
  • U příjmů z převodu jmění na společníka se za výdaj považuje nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů, převzaté závazky, které byly následně uhrazeny, a uhrazené vypořádání, i když k uhrazení dojde v jiném zdaňovacím období, než ve kterém plyne příjem z převodu jmění na společníka. - Upříjmů z vypořádání je výdajem nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů.

Zbývající ostatní příjmy

Zbývající ostatní příjmy vyjmenované v § 10 odst. 1 ZDP v praxi přicházejí do úvahy spíše výjimečně:

• Příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému10).
  • Poznámka pod čarou 10) odkazuje na autorský zákon č. 121/2000 Sb. (resp. na jeho neplatného předchůdce).
• Přijaté výživné, důchody11) (§ 842 občanského zákoníku, kde je smlouva o důchodu) a obdobné opakující se požitky,
  • s výjimkou příjmů osvobozených od daně dle § 4 odst. 1 písm. h) a ch) ZDP, tj. důchod z důchodového pojištění do výše 36násobku minimální mzdy (288.000 Kč) a příjem v rámci vyživovací povinnosti.
  • Zdanitelný důchod podle občanského zákoníku se považuje za základ daně po snížení o pořizovací cenu rovnoměrně rozdělenou na období pobírání důchodu (podle střední délky života, viz § 10 odst. 7 ZDP).
• Výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách a výhry z reklamních soutěží a slosování,
  • s výjimkou příjmů osvobozených od daně podle § 4 odst. 1 písm. f) ZDP, tj. cena z reklamní soutěže nebo z reklamního slosování v hodnotě nepřevyšující 10.000 Kč, a
  • s výjimkou příjmů osvobozených od daně podle § 10 odst. 3 písm. b) ZDP, tj. výhry z loterií, sázek a podobných her provozovaných na základě povolení vydaného podle zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích,
  • podléhají tzv. srážkové dani 15 %, kterou sráží a odvádí plátce příjmu [§ 36 odst. 2 písm. k) ZDP].
• Ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže,
  • s výjimkou příjmů osvobozených od daně podle § 4 odst. 1 písm. f) ZDP, tj. cena z veřejné soutěže nebo ze sportovní soutěže v hodnotě nepřevyšující 10.000 Kč, s výjimkou ceny ze sportovní soutěže u poplatníků, u nichž je sportovní činnost podnikáním, pro ně se jedná o zdanitelný příjem dle § 7 ZDP,
  • podléhají tzv. srážkové dani 15 %, kterou sráží a odvádí plátce příjmu [§ 36 odst. 2 písm. l) ZDP].
• Příjmy z jednorázového odškodnění budoucích nároků na náhradu za ztrátu příjmu na základě písemné dohody o jejich úplném a konečném vypořádání mezi oprávněným a pojišťovnou73),
  • podléhají tzv. srážkové dani 15 %, kterou sráží a odvádí plátce příjmu [§ 36 odst. 2 písm. r) ZDP].
  • Odkaz 73) směřuje na § 449a občanského zákoníku, § 34 odst. 1, § 44 odst. 4 zákona o pojistné smlouvě.

Jak jsme si ale již na počátku uvedli, zákon nevyjmenovává všechny „ostatní“ zdanitelné příjmy, ale pouze jejich nejčastější druhy, což vyplývá z úvodního slovíčka „zejména“. Takže jaké další druhy příjmů mohou představovat ostatní příjem poplatníka? Může jít například o příjem z prodeje (postoupení) pohledávky. Tento příjem sice není výslovně uveden v § 10 odst. 1 ZDP, ale zákon na něj přeci jen speciálně pamatuje, když v § 10 odst. 5 ZDP uvádí: „U příjmů z postoupení pohledávky nabyté postoupením, darem nebo děděním je výdajem hodnota pohledávky.“ Co se rozumí „hodnotou pohledávky“ najdeme v ustanovení § 5 odst. 9 ZDP. Jedná se o jmenovitou hodnotu nebo pořizovací cenu u pohledávky nabyté postoupením anebo o cenu stanovenou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, u pohledávky nabyté děděním nebo darem.

Dalším případným ostatním příjmem mohou být úroky z tzv. úsporných zaměstnaneckých vkladů, a to u zaměstnavatelů, kteří nejsou oprávnění podle zákona o bankách nebo kampeličkách k přijímání vkladů od veřejnosti. Tento příjem není možné posoudit jako příjem ze závislé činnosti podle § 6 ZDP, protože není docílen na základě pracovněprávního nebo obdobného vztahu, a nijak nesouvisí s výší (intenzitou) a kvalitou práce dotyčného zaměstnance. S ohledem na taxativní (úplný) výčet příjmů z kapitálového majetku dle § 8 ZDP, nemohou být úroky ze zaměstnaneckých vkladů ani tímto druhem příjmu. Proto se zbytkově jedná o ostatní příjem, při kterém dochází ke zvýšení majetku dle § 10 ZDP. Jelikož tyto příjmy nemají příležitostný charakter, nelze u nich uplatnit výše probrané osvobození příležitostných příjmů od daně podle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP.

Vliv společného jmění manželů

Ostatní příjmy plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují všechny jen u jednoho z nich. Plynouli ale z prodeje majetku, který byl zahrnut v obchodním majetku, tak se zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek zahrnut v obchodním majetku. Při testování podmínek pro osvobození příjmu z prodeje majetku, který byl zahrnut v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), se nepřihlíží ke lhůtě uvedené v § 4 ZDP vztahující se k majetku zahrnutému v obchodním majetku. Takže pokud podnikající manžel zemřel loni a pozůstalá manželka letos rozprodává movité věci, které měl zahrnuté do obchodního majetku, půjde o příjem osvobozený od daně (motorová vozidla za podmínky prodeje rok po nabytí do společného jmění).