Zaměstnanecké benefity a DPH

• Publikováno: 30.6.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/7

Ing. Tomáš Havel, Daňové poradenství, KPMG Česká republika

Zrušení ustanovení § 36a zákona o DPH znamená, že u zaměstnaneckých benefitů, u kterých zaměstnavatel požaduje od zaměstnance částečnou úhradu, se základ daně stanoví stejně jako před 1. lednem 2010, tj. na úrovni úplaty za tato plnění. Není tedy nutné, aby zaměstnavatel zjišťoval, jaká by byla u těchto plnění cena obvyklá, a aby prováděl případně dodanění těchto benefitů na cenu obvyklou.

Novelu lze uplatnit zpětně od okamžiku účinnosti původního ustanovení § 36a zákona o DPH, tj. od 1. ledna 2010. Pokud plátce u zaměstnaneckých benefitů v období leden až duben 2010 odváděl daň na výstupu z ceny obvyklé, je oprávněn požádat o vrácení vzniklého přeplatku na dani (rozdílu mezi daní odpovídající ceně obvyklé a úplatě přijaté od zaměstnance). Technicky to lze provést dvěma způsoby:

• zaměstnavatel provede opravu základu daně a výše daně podle § 41 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tj. v dodatečném daňovém přiznání za příslušná období, nebo
• zaměstnavatel provede opravu základu daně a výše daně způsobem stanoveným v § 42 zákona o DPH, v tomto případě by rozdíl byl zohledněn v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období (tj. nebylo by nutné podávat dodatečná daňová přiznání), kdy byla oprava základu daně provedena.

Novela zákona o DPH se dotýká pouze těch transakcí mezi zaměstnavatelem a zaměstnanci, kde je dodání zboží či služeb prováděno za úplatu. V případě poskytování bezúplatných nepeněžních benefitů zaměstnavateli nadále vzniká povinnost odvodu DPH na výstupu dle § 36 odst. 6 zákona o DPH, pokud byl u těchto benefitů uplatněn nárok na odpočet DPH na vstupu. Jak v těchto případech postupovat u jednotlivých druhů poskytovaných benefitů je uvedeno níže. V praxi se nejčastěji jedná o následující benefity:

• automobil pro služební i soukromé účely,
• soukromé telefonní hovory,
• závodní stravování,
• dary,
• rekreace, kultura, sport, vzdělávání,
• ubytování, doprava do zaměstnání,
• peněžité benefity.

1. Osobní automobil pro služební i soukromé účely

1.1 Nárok na odpočet daně související s pořízením vozidla

Počínaje 1. 4. 2009 lze nárok na odpočet daně uplatňovat u všech osobních automobilů. Do 31. 3. 2009 bylo možné uplatnit nárok na odpočet pouze při pořízení osobních automobilů kategorie N (a ze splátek operativního leasingu osobních automobilů všech kategorií).

Zákon o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“) stanoví v § 72 odst. 5, že pokud plátce použije přijatá zdanitelná plnění jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost. To znamená, že zaměstnavatel, který bude využívat osobní automobil jak pro služební účely, tak pro soukromou potřebu svých zaměstnanců, může uplatnit nárok na odpočet daně při pořízení osobního automobilu pouze v poměrné výši. Zaměstnavatel však může také postupovat tak, že při pořízení osobního automobilu uplatní nárok na odpočet daně v plné výši. V tomto případě se považuje použití osobního automobilu pro soukromou potřebu zaměstnanců za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce ve smyslu § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 ZDPH a plátce je povinen z této služby přiznávat daň na výstupu v daňovém přiznání za každé zdaňovací období, v němž osobní automobil bude využívat pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností. Základ daně zaměstnavatel určí dle ustanovení § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH, tj. ve výši celkových vynaložených nákladů.

V případě využití osobních automobilů zaměstnanci pro soukromé účely lze tedy použít dva postupy:

• při pořízení automobilu uplatní zaměstnavatel nárok na odpočet - v tomto případě zaměstnavateli vzniká povinnost odvádět DPH na výstupu ze soukromé spotřeby zaměstnanců,
• při pořízení automobilu uplatní zaměstnavatel nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití automobilu pro služební účely - v tomto případě plátci povinnost odvádět DPH na výstupu ze soukromé spotřeby nevzniká.

Metodický pokyn pro určení poměrné části odpočtu daně na vstupu/základu daně na výstupu vztahující se k soukromému použití zaměstnanci zákon nestanoví. V praxi bude tedy třeba zvolit vhodné kritérium pro stanovení celkových vynaložených nákladů, např. dle počtu ujetých kilometrů.

Jak je již uvedeno výše, pokud by se zaměstnavatel chtěl vyhnout administrativní náročnosti odvodu daně na výstupu za každý měsíc, může již při pořízení automobilu stanovit poměrnou část nároku na odpočet na vstupu, která může být při pořízení uplatněna. Dle mého názoru v zásadě existují dvě následující možnosti jak stanovit poměrnou část nároku na odpočet:

• odborným odhadem dle plánu využití osobního automobilu,
• stanovením „paušálu“ na základě využití osobního automobilu v předchozím období.

První varianta představuje provedení kvalifikovaného odhadu s ohledem na budoucí používání automobilu. Tento kvalifikovaný odhad bude vhodné stanovit pro jednotlivé pracovní pozice zaměstnavatele (například ředitelé, obchodní zástupci, referentská vozidla atp.), neboť v každé pozici může docházet k využití automobilů pro osobní účely v jiném poměru.

Při využití druhé varianty by pro každého zaměstnance, který používá automobil pro soukromé účely, byl stanoven určitý paušál (procento) využití vozidla pro soukromé účely vycházející z toho, jak tento zaměstnanec vozidlo pro soukromé účely v předchozím období (kalendářním roce) skutečně využíval.

Poznámka: V případě, že by zaměstnavatel od zaměstnance obdržel za poskytnutí služebního vozidla pro jeho soukromé účely úhradu (byť nižší než komerční půjčovné), byla by tato úhrada základem daně pro odvedení DPH na výstupu, neboť současné znění ZDPH již nepožaduje, aby úhrada placená zaměstnancem zaměstnavateli za dodání zboží či služby odpovídala ceně obvyklé.

1.2 Nárok na odpočet daně u pohonných hmot

U nároku na odpočet daně u pohonných hmot je postup obdobný jako v případě nároku na odpočet související s pořízením vozidla. Pokud tedy zaměstnavatel umožňuje svým zaměstnancům používat osobní automobil i k soukromým účelům, bude zaměstnavatel krátit odpočet DPH z nakoupených pohonných hmot na vstupu nebo bude odvádět z hodnoty soukromě spotřebovaných pohonných hmot DPH na výstupu. Co se týče ceny pohonných hmot spotřebovaných pro soukromé účely, je možné sledovat průměrnou spotřebu při soukromých jízdách a počítat průměrnou cenu pohonných hmot nakoupených v daném období do konkrétního vozidla.

Poznámka: Od roku 2009 lze pro účely daně z příjmů uplatnit měsíční výdajový paušál na dopravu silničním motorovým vozidlem ve výši 5.000 Kč za každý celý kalendářní měsíc pokrývající výdaje za spotřebované pohonné hmoty a parkovné (pokud se vozidlo využívá i pro účely nesouvisející s podnikáním, uplatní se tzv. krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 80 % stanovené částky, tedy 4.000 Kč). Tyto výdajové paušály však platí pouze pro účely daně z příjmů (a pouze pro tři vozidla u jednoho zaměstnavatele). Nelze je využívat pro účely DPH, tj. je nadále nutné vést knihu jízd pro zjištění poměru soukromého užití vozidla.

1.3 Nárok na odpočet daně u dalších nákladů souvisejících s provozem vozidla (opravy, údržba, výměny pneu, mytí apod.)

V současnosti neexistují jednoznačné výklady týkající se krácení nároku na odpočet daně (případně uplatňování daně na výstupu) u dalších výdajů souvisejících s provozem a údržbou vozidla, které zaměstnanci mají k využití i pro soukromé účely.

Dle mého názoru současné znění ZDPH nedává oporu pro to, aby se u těchto výdajů postupovalo jinak než u pohonných hmot. V praxi však postup správců daně není jednotný a dochází k tomu, že někteří správci daně situace, kdy nárok na odpočet daně u těchto výdajů krácen není (případně není uplatňována daň na výstupu), nezpochybňují. Tito správci pravděpodobně vycházejí z obdobného přístupu jako u daní z příjmů, kdy se v souladu s pokynem D-300 režim poměrné výše nákladů uplatňuje pouze u pohonných hmot a nikoliv u dalších nákladů spojených s provozem vozidla, které nejsou závislé na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů.

Poznámka: U přijatých plnění, u kterých lze jednoznačně rozlišit, zda se jedná o výdaj uskutečněný v souvislosti se soukromým použitím vozidla či nikoli (např. jednorázové parkovné), není krácení nároku na odpočet daně relevantní. Zaměstnavatel buď uplatní nárok v plné výši (parkovné související se služební cestou zaměstnance), nebo nárok na odpočet daně neuplatní vůbec (parkovné při soukromé jízdě).

2. Soukromé telefonní hovory

Pokud zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům benefit ve formě možnosti soukromých telefonických hovorů zdarma (v praxi bývá obvyklé spíše u mobilních telefonů a většinou jen do určité výše), nemá nárok na odpočet daně připadající na tyto soukromé hovory, případně má povinnost odvést daň na výstupu vztahující se k těmto hovorům (jestliže uplatnil nárok na odpočet daně v plné výši). Pro určení podílu soukromých telefonátů lze vycházet z výpisů od telefonních operátorů. Jelikož tyto výpisy bývají k dispozici měsíčně, povinnost odvádět daň vzniká též měsíčně (služba byla poskytnuta a její cena je známá).

Z důvodu administrativní náročnosti se v praxi často využívá doložený paušál pro služební hovorné a odvodu daně na výstupu ze soukromé spotřeby podléhá částka přesahující tento paušál.

3. Závodní stravování

Poskytování závodního stravování zaměstnavatelem závisí na tom, zda jej zabezpečuje zaměstnavatel z vlastních kapacit, či zda je zajišťováno prostřednictvím cizích subjektů. Je možné jej rozdělit do dvou základních forem: vlastní stravování a cizí stravování.

3.1 Zajištění závodního stravování formou provozování vlastního stravovacího zařízení (vlastní stravování)

Zaměstnavatel vlastní prostory a vybavení prostor, v nichž se stravování zajišťuje (případně má tyto prostory pronajaty). Příprava jídel (vaření) a jejich výdej probíhá v prostorách zaměstnavatele a zajišťují je přímo zaměstnanci zaměstnavatele, případně zaměstnanci jiné společnosti na základě smlouvy o poskytování služeb (např. smlouvou o zajištění závodního stravování).

Zaměstnavatel má plný nárok na odpočet daně na vstupu, a to jak u energií a dalších nákladů vynaložených v souvislosti s provozem stravovacího zařízení, tak i z poplatků za službu zajištění závodního stravování. Nárok na odpočet lze uplatnit i z hodnoty potravin, současně však je zaměstnavatel povinen odvést DPH na výstupu z ceny vydaných jídel zaměstnancům - základem daně je v souladu s ustanovením § 36 odst. 1 ZDPH úplata za oběd přijatá od zaměstnance snížená o daň (tj. daň se vypočte shora).

V případě poskytování jídel zcela zdarma je zaměstnavatel povinen odvést DPH z ceny dle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH neboť se jedná o poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností ve smyslu § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH, tj. výše celkových nákladů vynaložených na stravovací službu. Alternativní možností by bylo neuplatňovat nárok na odpočet daně u nákupu potravin a nákladů spojených s provozem. V tomto případě by odvádět DPH na výstupu nebylo nutné.

Poznámka: Za vlastní stravování se považuje i stravování zaměstnanců zařízení poskytujících služby veřejného stravování u zaměstnavatele (hotely, restaurace), tj. v těchto případech se též uplatní výše uvedený režim DPH.

3.2 Zajištění závodního stravování prostřednictvím jiných subjektů (cizí stravování)

3.2.1 Zaměstnanci docházejí na jídlo do cizího stravovacího zařízení

V tomto případě je stravování smluvně zajištěno mezi zaměstnavatelem a poskytovatelem stravovacích služeb (stravovací firmou), do které zaměstnanci docházejí na jídlo. Zaměstnavatel stanoví cenu jídla hrazenou zaměstnancem (např. ve výši 45 % ceny jídla fakturované stravovací firmou, tj. 55 % ceny zaměstnavatel zaměstnancům přispívá). Zaměstnavatel vybírá od zaměstnanců úhradu za stanovenou cenu jídla (a vydává zaměstnancům „stravenky“), kterými se zaměstnanci prokazují u poskytovatele stravovacích služeb.

Zaměstnavatel by v tomto případě měl mít nárok na odpočet DPH z faktury za jídlo vystavené stravovací firmou v plné výši. Současně na straně zaměstnavatele dochází k povinnosti odvodu DPH z ceny jídla hrazené zaměstnancem (v daném případě ve výši 45 % ceny jídla fakturované stravovací firmou).

Poznámka: Stejnému režimu by podléhal i dovoz jídel připravených cizím subjektem do výdejen zaměstnavatele.

3.2.2 Zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům poukázky na stravování ve vybrané síti hotelů a restaurací (např. stravovací poukázky)

V tomto případě zaměstnavatel nakoupí tyto poukázky (s vyznačenou nominální hodnotou) od distributorů a následně je prodá svým zaměstnancům za cenu nižší, než je jejich nominální hodnota (případně je poskytne zaměstnancům bezúplatně).

Poukázky na stravování ve vybrané síti restaurací a hotelů, které mají vyznačenou nominální hodnotu poukázky v korunách, nepodléhají dani z přidané hodnoty ani při nákupu zaměstnavatelem, ani při jejich prodeji (případně bezúplatném poskytnutí) zaměstnancům, neboť se jedná o platební prostředek nahrazující peníze, které se podle § 4 odst. 2 ZDPH nepovažují za zboží. Stravenky jsou jako protihodnota za poskytnutou stravovací službu považovány v okamžiku, kdy zaměstnanec stravovací poukázkou hradí přijatou stravovací službu v restauraci, tj. DPH bude odvedena poskytovatelem stravovacích služeb (restaurací).

V souvislosti s nákupem stravenek od distributorů je zaměstnavateli fakturována provize za zprostředkování těchto stravenek, které podléhá dani na výstupu. Domnívám se, že z obecných principů ZDPH lze dovodit, že zaměstnavatel má nárok na odpočet této DPH v plné výši, tj. nemusí nárok na odpočet krátit v poměru, v jakém zaměstnancům na stravenky přispívá.

4. Dary

Zaměstnavatel může poskytovat svým zaměstnancům nepeněžité dary ve dvou základních formách:

• ve formě zboží, které zaměstnavatel vyrábí/nakupuje a prodává v rámci své ekonomické činnosti, nebo
• ve formě dárkového zboží nakoupeného zaměstnavatelem přímo za účelem poskytnutí daru zaměstnanci (tj. mimo sortiment zaměstnavatele).

Pokud se jedná o první kategorii darů, tak v praxi většinou dochází k tomu, že zaměstnavatel uplatní nárok na odpočet daně u plnění souvisejících s pořízením daného předmětu (přímý nákup nebo výroba v rámci ekonomické činnosti), neboť v době pořízení ještě nebývá jisté, že daný předmět zaměstnavatel použije jako dar zaměstnanci. V tomto případě je poskytnutí daru zdanitelným plněním s povinností odvést DPH na výstupu z celkových nákladů (pořizovací či výrobní cena předmětu daru).

Pokud by se jednalo o druhou kategorii darů (nákup dárkového předmětu mimo výrobní/prodejní sortiment zaměstnavatele přímo za účelem poskytnutí daru zaměstnanci), tak by zaměstnavatel neměl nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení tohoto dárkového předmětu, neboť již při jeho pořízení je jasné, že se nejedná o přijaté zdanitelné plnění související s ekonomickou činností zaměstnavatele. Při poskytnutí tohoto dárkového předmětu se již nebude jednat o zdanitelné plnění a povinnost odvodu daně na výstupu tedy již vznikat nebude.

Zákon o DPH v § 13 odst. 8 písm. c) stanoví, že poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho hodnota nepřesahuje 500 Kč, se nepovažuje za dodání zboží, tj. nevzniká povinnost odvést daň na výstupu, přičemž je možné uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu. Jedná se o dárky, které zaměstnavatel rozdává svým zákazníkům, distributorům apod. Pokud by zaměstnavatel dárek obvykle rozdávaný obchodním partnerům poskytl zdarma také svým zaměstnancům (například nespotřebované dárky), domnívám se, že by bylo možné obhájit, že i při poskytnutí dárku zaměstnanci v tomto případě není nutné odvést daň na výstupu.

5. Rekreace, kultura, sport, vzdělávání

Zaměstnavatelé často poskytují svým zaměstnancům nepeněžité benefity ve formě možnosti používat zdarma rekreační, kulturní a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení apod. Jednodušší situace nastává v případě, kdy zaměstnavatel nakupuje tyto služby od třetích osob. Pokud tedy zaměstnavatel poskytne svým zaměstnancům například poukázky na vstup do sportovního centra nebo zaměstnancům poskytne možnost využívat služeb předškolního zařízení, přičemž náklady za tyto poukázky/služby zaměstnavatel nese a zaplatí přímo prodejci poukázek nebo jazykové škole, nemá zaměstnavatel při nákupu poukázek/služeb nárok na odpočet daně na vstupu. Při bezúplatném poskytnutí těchto benefitů zaměstnancům již zaměstnavateli nevzniká povinnost odvést daň na výstupu.

V případě možnosti využívat vzdělávací zařízení je třeba navíc rozlišovat, zda je vzdělávání poskytováno za účelem dalšího odborného rozvoje zaměstnance (například zaměstnavatel umožní zaměstnanci navštěvovat v jazykové škole kurzy angličtiny, neboť při výkonu své pracovní činnosti zaměstnanec potřebuje v tomto jazyce komunikovat), či zda se jedná o poskytování vzdělávání nesouvisející s ekonomickou činností zaměstnavatele (například možnost využívat vzdělávací zařízení pro rodinné příslušníky zaměstnance). V prvním případě má zaměstnavatel nárok na odpočet na vstupu (a povinnost dodanění na výstupu mu nevzniká), zatímco v druhém případě zaměstnavatel nárok na odpočet daně na vstupu nemá.

Poznámka: Výše jsou vždy uvažovány situace, kdy se jedná o nepeněžní benefit, tj. službu od poskytovatele nakoupí zaměstnavatel. Pokud by se jednalo o peněžní benefit (zaměstnavatel dá zaměstnanci finanční příspěvek na nákup dané služby - například vstupenek do fitcentra), žádné dopady by z hlediska DPH na straně zaměstnavatele nebyly (služba je provozovatelem fitcentra poskytnuta přímo zaměstnanci).

Problematičtější může být situace, kdy zaměstnavatel je zároveň provozovatelem některého z výše uvedených zařízení a zaměstnancům umožňuje toto zařízení bezplatně využívat, například provozovatel sportovního centra či plaveckého bazénu umožní svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům bezplatný vstup do centra/bazénu. Pokud zaměstnavatel uplatní nárok na odpočet daně na vstupu u souvisejících zdanitelných plnění (v praxi tomu tak zpravidla bývá), je pro zaměstnavatele poskytnutí možnosti bezplatně využít jeho zařízení zaměstnanci zdanitelným plněním a zaměstnavateli vzniká povinnost odvést daň na výstupu ze základu daně dle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH, tj. z výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Není tedy nutné odvádět daň na výstupu z ceny, kterou zaměstnavatel běžně účtuje svým zákazníkům (návštěvníkům bazénu či sport centra), která zahrnuje také marži zaměstnavatele, ale z celkových vynaložených nákladů, pokud je zaměstnavatel schopen nákladovou cenu benefitu pro zaměstnance vyčíslit. Domnívám se, že k vyčíslení celkových nákladů vynaložených na poskytnutí dané služby zaměstnanci pro účely DPH by mohlo docházet například na základě poměru celkových nákladů na provoz daného zařízení (sport centra) a celkového počtu zákazníků (včetně zaměstnanců).

6. Doprava do zaměstnání, ubytování

Zaměstnavatel může zaměstnancům poskytovat nepeněžní výhody formou bezplatného zabezpečení dopravy do zaměstnání či ubytování. U bezplatného zabezpečení dopravy lze obecně konstatovat, že zaměstnavatel nárok na odpočet u nakoupených dopravních služeb nemá.

Výjimkou by mohly být případy, kdy lze z objektivních důvodů argumentovat, že zajištění dopravy do zaměstnání pro zaměstnance je nutností pro uskutečňování podnikatelské činnosti zaměstnavatele.

U pořízení ubytovacích služeb nemá podle mého názoru zaměstnavatel nárok na odpočet daně na vstupu, neboť se nejedná o přijaté plnění v souvislosti s uskutečňováním ekonomické činnosti zaměstnavatele. Výjimkou by bylo pouze ubytování při služební cestě, u kterého zaměstnavateli nárok na odpočet daně na vstupu vzniká (a zaměstnavatel nemá povinnost odvést DPH na výstupu).

Pokud by zaměstnavatel byl zároveň provozovatelem dopravy (například dopravní podnik) nebo ubytovacích zařízení (hotel) a poskytoval svým zaměstnancům tyto benefity ze svých vnitřních kapacit, situace by byla obdobná, jak je uvedeno v části 5, tj. zaměstnavatel by byl povinen odvést DPH na výstupu z celkových nákladů souvisejících s poskytnutím služeb zaměstnanci (viz výše). Pokud by se tyto benefity neposkytovaly zdarma, ale za zvýhodněnou cenu, základem daně by byla úplata přijatá od zaměstnance (po přijetí novely ZDPH není nutné provádět dodanění na cenu obvyklou).

7. Peněžní benefity

V tomto článku jsme se zabývali zaměstnaneckými benefity poskytovanými zaměstnancům v nepeněžní podobě. Zaměstnavatelé však poskytují svým zaměstnancům také celou řadu peněžitých benefitů, tj. zaměstnavatel poskytne zaměstnanci přímo finanční prostředky na konkrétní účel (například finanční příspěvek na penzijní připojištění či soukromé životní pojištění, finanční dary, finanční příspěvek na dovolenou apod.). Tyto finanční benefity nepředstavují zdanitelné plnění, a jejich poskytování tedy nemá pro zaměstnavatele žádné dopady na DPH.