Daňové souvislosti vlastnických dispozic s majetkovou účastí na obchodní společnosti nebo družstvu

(1. část)

• Publikováno: 30.6.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/7

Michal Donné,, právník, doktorand na Právnické fakultě Univerzity Karlovy v Praze

1. Vlastnické dispozice s majetkovou účastí

Mezi základní vlastnické dispozice s majetkovou účastí na obchodní společnosti nebo družstvu, představovanou podílem na veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, obchodním podílem na společnosti s ručením omezeným, akcií akciové společnosti nebo členským podílem v družstvu, patří:

1. převod podílů,
2. výměna podílů, jako zvláštní případ nepeněžitého vkladu, jehož předmětem je podíl na obchodní společnosti nebo členský podíl v družstvu, a
3. výměna podílů v důsledku fúze nebo rozdělení.

Ekonomickým účelem uvedených vlastnických dispozic je buď:

1. uvolnění vlastnické hodnoty v případě převodu podílů jejich prodejem za peněžité protiplnění, nebo
2. transformace vlastnické hodnoty v případě výměny podílu v jedné obchodní společnosti nebo družstvu za podíl v jiné obchodní společnosti nebo družstvu.

K uvolnění vlastnické hodnoty dochází též:

1. v důsledku zániku účasti společníka na obchodní společnosti nebo družstvu na základě jiných právních skutečností, než je převod podílu. Takovými skutečnostmi je vystoupení nebo vyloučení společníka obchodní společnosti nebo člena družstva. K uvolnění vlastnické hodnoty dojde v tomto případě vyplacením vypořádacího podílu dotyčnému společníkovi.
2. vyplacením podílu na majetkovém zůstatku obchodní společnosti nebo družstva v důsledku zániku společnosti jejím zrušením s likvidací.

Uvolnění vlastnické hodnoty vázané v majetkové účasti představované podílem na obchodní společnosti nebo družstvu je pro společníka obchodní společnosti nebo člena družstva vždy zdanitelným příjmem, sníženým o nabývací cenu předmětného podílu.

Transformace vlastnické hodnoty je pro společníka obchodní společnosti nebo člena družstva také příjmem (výnosem), který se však nezahrnuje do základu daně z příjmů¹.

Zvláštním způsobem uvolnění vlastnické hodnoty je snížení základního kapitálu obchodní společnosti nebo družstva, na nichž se společník podílí. Základní kapitál je účetně zobrazený a ze zákona právně vázaný vlastní zdroj financování činnosti společnosti, registrovaný jako jeden z povinných údajů v obchodním rejstříku². Snížením základního kapitálu lze ve prospěch společníka uvolnit nejvýše peněžní hodnotu převyšující minimálně zákonem předepsanou výši základního kapitálu pro daný druh společnosti. Do samostatného základu daně, na nějž se uplatní zvláštní sazba daně ve výši 15 %, se zahrnuje pouze část příjmu společníka ze snížení základního kapitálu podle § 36 odst. 2 písm. i) ZDP, odpovídající peněžité hodnotě té části základního kapitálu, jejímž zdrojem je zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku.

2. Nabývací cena podílu na obchodní společnosti nebo družstvu

V souladu s právní úpravou obsaženou v zákoně o daních z příjmů je nabývací cena podílu na obchodní společnosti nebo družstvu výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, který se odečte:

1. od příjmu za prodej předmětného podílu na obchodní společnosti nebo družstvu, pro účely zjištění obecného základu daně podle § 10 odst. 6 ZDP nebo § 24 odst. 2 písm. w) ZDP,
2. od příjmu z vypořádacího podílu nebo z podílu na likvidačním zůstatku, pro účely zjištění samostatného základu daně, na nějž se uplatní zvláštní sazba daně ve výši 15 % podle § 36 odst. 1 písm. b) bodu 1 ZDP (daňoví nerezidenti České republiky), nebo podle § 36 odst. 2 písm. e) a f) ZDP (daňoví rezidenti České republiky),
3. od příjmu z vypořádacího podílu nebo z podílu na likvidačním zůstatku plynoucího ze zahraničí, pro účely zjištění samostatného nebo dílčího základu daně z příjmů fyzických osob podle § 10 odst. 8 ZDP nebo právnických osob podle § 20b odst. 1 ZDP zdaněného srážkovou daní.

3. Zjištění nabývací ceny podílů na obchodní společnosti nebo družstvu

3.1 Nabývací cena podílů nabytých peněžitým vkladem

Nejjednodušší situace nastává u podílů na obchodních společnostech nebo družstvech nabytých peněžitým vkladem do základního kapitálu. Nabývací cenou podílu je, pro společníka dotyčné společnosti, hodnota jeho splaceného peněžitého vkladu³ podle § 24 odst. 7 písm. a) ZDP.

3.2 Nabývací cena podílů nabytých nepeněžitým vkladem

Pro účely stanovení daně z příjmů obecně platí, že nabývací cenou podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se podle § 24 odst. 7 ZDP rozumí hodnota nepeněžitého vkladu společníka nebo člena družstva do vlastního kapitálu⁴. V tomto případě je nutné rozlišovat jak podle předmětu nepeněžitého vkladu, tak podle toho, zda je společníkem společnosti nebo členem družstva osoba fyzická nebo právnická. Majetek nebo jiné majetkové hodnoty, které jsou předmětem nepeněžitého vkladu, budou dále označovány jako „vkládaný majetek“. Osoba upisující a splácející nepeněžitý vklad bude dále označována jako „společník“ nebo „vkladatel“.

Způsoby stanovení hodnoty nepeněžitého vkladu pro účely zjištění nabývací ceny podílu na obchodní společnosti nebo družstvu:

a) Nepeněžitý vklad hmotného a nehmotného majetku

⁵ Společníkem je fyzická osoba (dále jen „společník“ nebo „vkladatel“):

Hodnota nepeněžitého vkladu se v tomto případě stanoví obdobně jako hodnota nepeněžitého příjmu v době provedení vkladu podle § 3 odst. 3 ZDP, tj. oceněním podle zákona o oceňování majetku. Výjimky z tohoto obecného pravidla jsou popsány níže.

Pokud byl vkládaný majetek v okamžiku splnění vkladové povinnosti vkladatele podle § 60 OBZ zahrnut v obchodním majetku vkladatele, ocení se podle § 24 odst. 7 písm. b) bodu 1 ZDP:

1. zůstatkovou cenou podle § 29 odst. 2 ZDP, která je dána rozdílem mezi vstupní cenou hmotného majetku podle § 29 odst. 1 ZDP a celkovou výší odpisů z tohoto majetku stanovených podle § 26 a § 30 až 32 ZDP, pokud se jedná o vklad hmotného majetku,
2. pořizovací cenou, pokud se jedná o vklad ostatního majetku pořízeného úplatně,
3. vlastními náklady podle § 25 odst. 1 zákona o účetnictví, pokud se jedná o ostatní majetek vytvořený vlastní činností (ve vlastní režii)⁶, nebo
4. cenou zjištěnou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, pokud se jedná o majetek nabytý děděním nebo darováním.

Pokud vkládaný majetek nebyl v okamžiku splnění vkladové povinnosti vkladatele podle § 60 OBZ zahrnut v obchodním majetku vkladatele a byl pořízen nebo nabyt v době kratší než 5 let před splacením tohoto vkladu do obchodní společnosti nebo družstva, ocení se podle § 24 odst. 7 písm. b) bodu 1 poslední věty ZDP:

• pořizovací cenou, byl-li vkládaný majetek pořízen úplatně,
• vlastními náklady, byl-li vkládaný majetek vytvořen vlastní činností, nebo
• cenou stanovenou pro účely daně dědické nebo darovací, byl-li vkládaný majetek nabytý děděním nebo darováním.

Majetek nezahrnutý v obchodním majetku vkladatele, pořízený nebo nabytý v době delší než 5 let před splacením nepeněžitého vkladu do obchodní společnosti nebo družstva, se ocení podle obecného pravidla stanoveného v § 24 odst. 7 písm. b) věty druhé ZDP, tj. oceněním podle zákona o oceňování majetku.

Pokud jsou předmětem nepeněžitého vkladu nemovitosti, zvyšuje se nabývací cena o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení v době před splacením vkladu, a to bez ohledu na to, zda jsou zahrnuty v obchodním majetku vkladatele.

Společníkem je právnická osoba (dále jen „společník“ nebo „vkladatel“):

Hodnota nepeněžitého vkladu společníka obchodní společnosti nebo člena družstva do vlastního kapitálu se v tomto případě stanoví podle § 24 odst. 7 písm. b) bodu 2 ZDP ve výši:

• zůstatkové ceny vkládaného hmotného majetku a nehmotného majetku podle § 29 odst. 2 ZDP, nebo
• účetní hodnoty u ostatního vkládaného majetku.

Společníkem je fyzická nebo právnická osoba, která není daňovým rezidentem České republiky (dále jen „společník“ nebo „vkladatel“):

Nabývací cena podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se v tomto případě stanoví podle § 24 odst. 7 písm. b) bodu 3 ZDP ve výši ceny vkládaného majetku, jakou byl oceněn pro vklad, tj. v souladu s § 59 odst. 3 OBZ podle posudku znalce, s výjimkami stanovenými v § 59a, § 59b a § 59c OBZ.

b) Nepeněžitý vklad podniku

Stanovení nabývací ceny podílu na obchodní společnosti nebo družstvu, nabytého v důsledku nepeněžitého vkladu podniku, bylo začleněno do právní úpravy Společného systému zdanění při převodu podniku, výměně podílů, fúzi a rozdělení ZDP, konkrétně v ustanovení § 23a nadepsaném poněkud zavádějícím názvem Převod podniku nebo jeho samostatné části na společnost. Z terminologie použité tímto ustanovením lze usoudit, že se jeho osobní působnost vztahuje pouze právnické osoby⁷.

Ustanovení § 23a odst. 1 ZDP vymezuje pojem podniku nebo jeho části konkrétněji než § 5 OBZ jako „samostatný organizační a funkční celek sloužící k provozování jednoho nebo více předmětů podnikání“.

Podle § 23a odst. 2 ZDP je nabývací cenou podílu na společnosti přijímající podnik nebo jeho část nepeněžitým vkladem do svého základního kapitálu⁸ cena podniku ve výši jeho ocenění pro účely nepeněžitého vkladu.

Pokud by byla vkladatelem nepeněžitého vkladu, jehož předmětem je podnik, osoba, která není daňovým rezidentem České republiky, bude nabývací cena podílu na obchodní společnosti nebo družstvu stanovena v souladu s ustanovením § 24 odst. 7 písm. b) bod 3 ZDP, rovněž ve výši ocenění podniku pro účely nepeněžitého vkladu.

Pokud je vkladatelem podniku fyzická osoba, která je daňovým rezidentem České republiky, bude se stanovení nabývací ceny podílu řídit obecným pravidlem upraveným v § 24 odst. 7 písm. b) bod 1 věta druhá ZDP. Podle tohoto pravidla se hodnota nepeněžitého vkladu stanoví obdobně jako hodnota nepeněžitého příjmu v době provedení vkladu podle § 3 odst. 3 ZDP, tj. oceněním podle zákona o oceňování majetku. Tak jako u ostatních nepeněžitých vkladů je však nutné posoudit použitelnost stanovených výjimek, z nichž však vzhledem k povaze podniku připadají v úvahu pouze tyto⁹:

• pokud byl podnik vkladatelem pořízen úplatně, stanoví se hodnota tohoto nepeněžitého vkladu, pro účely zjištění nabývací ceny podílu na společnosti nebo družstvu, pořizovací cenou podniku na straně vkladatele,
• pokud vkladatel nabyl vkládaný podnik děděním nebo darováním, stanoví se hodnota tohoto nepeněžitého vkladu cenou stanovenou pro účely daně dědické nebo darovací ke dni jeho nabytí.

c) Nepeněžitý vklad podílu na obchodní společnosti nebo družstvu

Jak již bylo uvedeno v poznámce pod čarou č. 5, je podíl na obchodní společnosti nebo družstvu způsobilým předmětem občanskoprávních vztahů a jedním z druhů nehmotného majetku. V případě, že je podíl na obchodní společnosti nebo družstvu předmětem nepeněžitého vkladu (dále jen „vkládaný podíl“), řídí se stanovení nabývací ceny podílu na společnosti nebo družstvu, která je příjemcem tohoto nepeněžitého vkladu, obecnou úpravou nepeněžitého vkladu hmotného a nehmotného majetku podle § 24 odst. 7 písm. b) ZDP. Pro účely stanovení daně z příjmů tedy obecně platí, že nabývací cenou podílu na obchodní společnosti nebo družstvu je hodnota nepeněžitého vkladu společníka nebo člena družstva do vlastního kapitálu.

Rozeberme nyní způsoby zjištění hodnoty nepeněžitého vkladu podle jednotlivých kategorií vkladatelů a při zohlednění specifické právní povahy podílu jako předmětu nepeněžitého vkladu.

Společníkem je fyzická osoba (dále jen „společník“ nebo „vkladatel“):

Obecným pravidlem je opět stanovení hodnoty nepeněžitého vkladu podílu jako hodnoty nepeněžitého příjmu vkladatele v době provedení vkladu podle § 3 odst. 3 ZDP, tj. oceněním podle zákona o oceňování majetku. Z tohoto pravidla jsou stanoveny výjimky.

Pokud byl vkládaný podíl v okamžiku splnění vkladové povinnosti vkladatele podle § 60 OBZ zahrnut v obchodním majetku vkladatele, ocení se podle § 24 odst. 7 písm. b) bodu 1 ZDP:

• pořizovací cenou, pokud byl vkládaný podíl pořízen úplatně, nebo
• cenou zjištěnou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, pokud byl vkládaný podíl nabyt děděním nebo darováním¹⁰.

Pokud vkládaný podíl nebyl v okamžiku splnění vkladové povinnosti vkladatele podle § 60 OBZ zahrnut v obchodním majetku vkladatele a byl pořízen nebo nabyt v době kratší než 5 let před splacením tohoto vkladu do obchodní společnosti nebo družstva, ocení se podle § 24 odst. 7 písm. b) bodu 1 poslední větě ZDP:

• pořizovací cenou, byl-li vkládaný podíl pořízen úplatně, nebo
• cenou stanovenou pro účely daně dědické nebo darovací, byl-li vkládaný podíl nabyt děděním nebo darováním.

Pokud byl vkládaný podíl nezahrnutý v obchodním majetku vkladatele pořízen nebo nabyt v době delší než 5 let před splacením nepeněžitého vkladu do obchodní společnosti nebo družstva, ocení se podle obecného pravidla stanoveného v § 24 odst. 7 písm. b) větě druhé ZDP, tj. oceněním podle zákona o oceňování majetku.

Společníkem je právnická osoba (dále jen „společník“ nebo „vkladatel“):

Hodnota nepeněžitého vkladu společníka obchodní společnosti nebo člena družstva do vlastního kapitálu se v tomto případě stanoví podle § 24 odst. 7 písm. b) bodu 2 ZDP ve výši účetní hodnoty vkládaného podílu¹¹. Podle § 25 odst. 1 písm. f) zákona o účetnictví se podíly ocení pořizovacími cenami. Reálnou hodnotou podle § 27 odst. 1 písm. a) zákona o účetnictví se k okamžiku ocenění podle § 24 odst. 2 písm. b) oceňují akcie, pokud nepředstavují účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem¹².

Společníkem je fyzická nebo právnická osoba která není daňovým rezidentem České republiky (dále jen „společník“ nebo „vkladatel“):

Nabývací cena podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se v tomto případě stanoví podle § 24 odst. 7 písm. b) bodu 3 ZDP ve výši ceny vkládaného podílu, jakou byl oceněn pro vklad, tj. v souladu s § 59 odst. 3 OBZ podle posudku znalce, s výjimkami stanovenými v § 59a, § 59b a § 59c OBZ.

Zvláštní případ nepeněžitého vkladu podílu podle § 23b ZDP, označený jako „výměna podílů“:

Tato právní úprava se podle § 23b odst. 1 ZDP uplatní pouze, pokud společnost přijímající vkládaný podíl (dále jen „nabývající“ nebo „přijímající“ společnost) na jiné obchodní společnosti nebo družstvu (dále jen „nabytá společnost“) takto získá celkový podíl na nabyté společnosti v rozsahu, který představuje většinu hlasovacích práv nabyté společnosti. Většinou hlasovacích práv se rozumí více než 50 % všech hlasovacích práv.

• Nabývací cena podílu na obchodní společnosti přijímající vkládaný podíl: Nabývací cenou podílu na společnosti přijímající vklad je na straně vkladatele podle § 23b odst. 3 ZDP hodnota, jakou měl vkládaný podíl v nabyté společnosti u vkladatele v době výměny, resp. před splacením nepeněžitého vkladu. Výše uvedeným způsobem se stanoví nabývací cena podílu v nabývající společnosti bez ohledu na to, zda je vkladatelem fyzická nebo právnická osoba a zda má vkládaný podíl zahrnut ve svém obchodním majetku.
• Nabývací cena vkládaného podílu na straně nabývající společnosti: Nabývací cena vkládaného podílu na nabyté společnosti se na straně nabývající společnosti stanoví podle § 23b odst. 6 ZDP jako jeho reálná hodnota podle zákona o účetnictví.

Způsob stanovení nabývací ceny podle § 23b ZDP se použije, pokud nabývající společnost i nabytá společnost jsou právnickými osobami majícími právní formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným se sídlem nebo místem vedení na území České republiky, nebo jsou společnostmi, které jsou daňovými rezidenty jiného členského státu Evropské unie, a společník nabyté společnosti:

1. je poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3 ZDP (fyzická nebo právnická osoba s daňovou rezidencí v České republice), anebo
2. je poplatníkem, který držel podíl v nabyté společnosti a drží podíl v nabývající společnosti prostřednictvím stálé provozovny umístěné na území České republiky.

3.3 Vliv příplatku mimo základní kapitál na nabývací cenu podílů

V souvislosti s peněžitými a nepeněžitými vklady do vlastního kapitálu obchodních společností je nezbytné se pozastavit též u příplatku mimo základní kapitál a jeho vlivu na nabývací cenu podílu na obchodní společnosti.

Příplatek mimo základní kapitál je upraven v § 121 OBZ pouze u společnosti s ručením omezeným, a to ve formě příspěvkové povinnosti podle § 121 odst. 1 OBZ nebo dobrovolného příplatku podle odst. 2. Možnost poskytnutí dobrovolného příplatku se dovozuje výkladem i u akciové společnosti.

Příplatek tvoří součást vlastního kapitálu společnosti a účetně se vykazuje v kapitálových fondech¹³. Jelikož příplatek nezvyšuje vklad společníka do základního kapitálu, nemění ani výši jeho podílu na společnosti. Poskytnutí příplatku je rozvahovou účetní operací, která neovlivňuje výsledek hospodaření a nepodléhá tak dani z příjmů. Z pohledu účetních¹⁴ i daňových¹⁵ předpisů však příplatek zvyšuje účetní i nabývací cenu podílu na společnosti.

Použití příplatku vázaného v ostatních kapitálových fondech závisí na rozhodnutí valné hromady. Příplatek může být vlastním zdrojem pro:

• vyrovnání ztráty minulých let či ztráty předchozího účetního období nebo
• zvýšení základního kapitálu.

Příplatek je součástí základny pro výpočet vypořádacího podílu při ukončení účasti společníka ve společnosti (nikoliv pouze společníka, který příplatek poskytl) a může být též součástí likvidačního zůstatku rozdělovaného všem společníkům. Příplatek lze též se souhlasem valné hromady vrátit společníkům, avšak podle § 121 odst. 4 OBZ jen v rozsahu, v jakém převyšuje ztráty společnosti. Na vrácení příplatku tedy vzniká pouze podmíněný nárok, do značné míry závisející na jeho úpravě ve společenské smlouvě.

Vrácení příplatku

V případě, že dojde k vrácení příplatku společníkovi, postupuje se účetně podle článku 3.2.1 ČÚS č. 012. V souladu s tím bude společník účtovat vrácený příplatek na vrub účtu, kde má zachycen obchodní podíl na společnosti¹⁶. O tento příjem dále společník sníží nabývací cenu obchodního podílu na společnosti podle § 24 odst. 7 ZDP.

3.4 Nabývací cena podílů nabytých koupí

Podle § 24 odst. 7 písm. c) ZDP je nabývací cenou podílu na obchodní společnosti nebo družstvu nabytého koupí, pro účely stanovení daně z příjmů, pořizovací cena podílu, vč. nákladů s jeho pořízením souvisejících.

3.5 Nabývací cena podílů nabytých děděním nebo darováním

Podle § 24 odst. 7 písm. c) ZDP je nabývací cenou podílu na obchodní společnosti nebo družstvu nabytého děděním nebo darováním cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí.

3.6 Nabývací cena podílů nabytých výměnou v důsledku právní přeměny

Právní přeměny jsou koncipovány jako daňově neutrální a hodnotově ekvivalentní právní transformace zúčastněných společností nebo družstev. To se projevuje jak v daňové eliminaci vlivu přecenění obchodního jmění společností, které přechází v důsledku přeměny na nástupnické společnosti, a zachování odpisové základny, tak stanovení výměnného poměru a nabývací ceny vyměněných podílů.

Stanovení nabývací ceny podílů vyměněných společníkům při fúzi a rozdělení je upraveno v § 23c odst. 6 ZDP a § 24 odst. 7 ZDP.

Nabývací cena podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se nemění v důsledku změny její právní formy podle § 360 a násl. zákona o přeměnách.

Nabývací cenou podílu na nástupnické společnosti, u společníka společnosti zanikající při fúzi, je hodnota, jakou měl podíl v zanikající společnosti ke dni předcházejícímu den sestavení konečné účetní závěrky pro účely přeměny¹⁷.

Součet nabývacích cen podílů na nástupnických společnostech vyměněných společníkovi za jeho podíl na zanikající rozdělované společnosti se musí rovnat nabývací ceně podílu společníka na zanikající společnosti před jejím rozdělením. Nabývací cena podílu společníka na zanikající společnosti se rozdělí podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria, např. poměrem hodnoty čistého obchodního majetku přecházejícího při rozdělení na nástupnickou společnost k celkové hodnotě čistého obchodního majetku zanikající společnosti před rozdělením.

Stejně se postupuje při rozdělení odštěpením s tím, že nabývací cena podílu na rozdělované společnosti nemůže být plně rozdělena na nástupnické společnosti, ale část této nabývací ceny musí být ponechána podílu na zbytkové společnosti po rozdělení odštěpením.

I pokud nedochází v souvislosti přeměnou k výměně podílů¹⁸, a tudíž zůstává zachována vlastnická struktura nástupnických společností, nemění se nabývací cena podílu na nástupnické společnosti, případně společnosti rozdělené odštěpením.

Pravidlo, podle něhož se nabývací cena podílu na společnosti v důsledku přeměny nemění, jelikož dochází pouze k výměně podílů při zachování principu hodnotové ekvivalence, platí podle § 24 odst. 7 ZDP pouze, pokud se nemění hodnota vkladu společníka. Ke zvýšení vkladu společníka dojde při fúzi nebo rozdělení tehdy, pokud nedojde pouze k prosté výměně podílů, ale též k přiznání nových vkladů do základního kapitálu nástupnické společnosti. Zdrojem těchto nových vkladů zvyšujících základní kapitál nástupnické společnosti jsou v tomto případě složky vlastního kapitálu společnosti zúčastněné na přeměně¹⁹, které přebírá nástupnická společnost.

Princip hodnotové ekvivalence při přeměně je zajištěn jednak stanovením výměnného poměru podílů a jednak případným vyplacením doplatku na dorovnání společníkovi společnosti v důsledku přeměny zanikající nebo společnosti rozdělené odštěpením. Výměnný poměr podílů musí být vhodný a odůvodněný. Nelze-li při stanovení výměnného poměru podílů z vážných důvodů vyměnit podíly tak, aby nedošlo k poškození společníků některé ze zúčastněných společností, přizná se těmto společníkům doplatek na dorovnání. Výše doplatku nesmí podle § 88 a § 114 odst. 3 zákona o přeměnách překročit 10 % výše nových vkladů do základního kapitálu nástupnické společnosti nebo 10 % jmenovité hodnoty akcií, jež mají být vyměněny za akcie zanikající společnosti nebo zanikajících společností. O vyplacený doplatek se podle § 24 odst. 7 sníží nabývací cena podílu společníka na nástupnické společnosti, pokud byl tento doplatek na dorovnání zaúčtován v rozvaze.

Princip daňové neutrality právních přeměn se projevuje i tím, že v důsledku fúze nebo rozdělení se nemění ani nabývací cena podílu na přeměně nezúčastněné společnosti, který přejde jako součást obchodního jmění společnosti zanikající nebo společnosti rozdělené odštěpením na nástupnickou společnost.

3.7 Další společná pravidla upravující stanovení nabývací ceny podílů na obchodních společnostech nebo družstvech

Pro stanovení nabývací ceny podílu na obchodní společnosti nebo družstvu jsou dále rozhodující následující pravidla upravená v § 24 odst. 7 ZDP:

• nabývací cena podílu nemůže dosahovat záporných hodnot,
• nabývací cenu podílu lze zvýšit o náklady mateřské společnosti přímo související s držbou podílu na dceřiné společnosti, pokud poplatník prokáže, že podle § 25 odst. 1 písm. zk) nebyly uznány jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
• pokud je mateřská společnost plátcem DPH, lze nabývací cenu podílu na dceřiné společnosti, která není plátcem DPH, zvýšit o částku odvedené DPH, je-li třeba DPH vztahující se k vloženému majetku odvést,
• nabývací cena podílu se u právnických osob snižuje o rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu vyplácený dceřinou společností mateřské společnosti nebo o část tohoto rozdílu,
• nabývací cena podílu se snižuje o příjmy plynoucí společníkovi ze snížení základního kapitálu společnosti, s výjimkou příjmů podléhajících zvláštní sazbě daně podle § 36 odst. 1 písm. b) bodu 3 ZDP nebo § 36 odst. 2 ZDP.