Půjčky, úvěry, úroky a daň z příjmů

Půjčky, úvěry, úroky a daň z příjmů

  • Publikováno: 3.9.2007
  • Typ: výklady
  • Zdroj: Daně a právo v praxi 2007/9

Ing. Helena Machová

Půjčky, úvěry a úroky jsou pojmy, se kterými se běžně setkáváme nejen v podnikatelské praxi. A protože téměř vše souvisí téměř se vším, souvisí i tyto s některými daňovými povinnostmi. Na správné (ale i na chybné) postupy upozorním v následujícím textu.

Půjčka versus úvěr

Půjčka a úvěr bývají nesprávně někdy ztotožňovány nebo zaměňovány. Jedná se přitom o dva samostatné pojmy s vlastní právní úpravou.

Smlouva o půjčce je definována v § 657 a 658 občanského zákoníku. Smlouvou o půjčce přenechává věřitel dlužníku věci určené podle druhu, zejména peníze, a dlužník se zavazuje vrátit po uplynutí dohodnuté doby věci stejného druhu. Při půjčce peněžité (a s tou se setkáváme nejčastěji) lze dohodnout úroky. Při půjčce nepeněžité lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věcí lepší jakosti, zpravidla téhož druhu.

Smlouva o úvěru je uzavírána podle § 497 až 507 obchodního zákoníku. Smlouvou o úvěru se zavazuje věřitel, že na požádání dlužníka poskytne v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky, a dlužník se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky. Stanoví-li smlouva, že úvěr lze použít pouze k určitému účelu, může věřitel omezit poskytnutí peněžních prostředků pouze na plnění závazků dlužníka převzatých v souvislosti s tímto účelem (z úvěru tak budou hrazeny např. pouze určité faktury). Závazek platit úroky je splatný spolu se závazkem vrátit poskytnuté peněžní prostředky. Jestliže lhůta pro vrácení poskytnutých peněžních prostředků je delší než jeden rok, jsou úroky splatné koncem každého kalendářního roku. Mají-li být poskytnuté peněžní prostředky vráceny ve splátkách, jsou v den platnosti každé splátky splatné i úroky z této splátky.

Zásadním rozdílem mezi půjčkou a úvěrem tedy je, že půjčka může být peněžitá i nepeněžitá (úvěr se týká pouze peněžních prostředků) a že půjčka může být sjednána jako úročená i neúročená (úvěr je vždy úročený).

Příklad 1

Dva podnikatelé uzavřou smlouvu o půjčce, přičemž ve smlouvě:

  1. sjednají úrok,
  2. nesjednají úrok.

Řešení

V obou případech je postup správný a možný.

Příklad 2

Dva podnikatelé uzavřou smlouvu o úvěru, přičemž ve smlouvě:

  1. sjednají úrok,
  2. nesjednají úrok.

Řešení

Správný a možný postup je jen ten uvedený pod písmenem a).

Příklad 3

Dva podnikatelé uzavřou smlouvu o úvěru. Úvěr je poskytnut na dobu tří let a vrácen bude v celé výši až po uplynutí této tříleté lhůty. Současně s touto jedinou splátkou budou zaplaceny i úroky v plné výši.

Řešení

Postup není správný, protože úroky (je-li lhůta pro vrácení peněžních prostředků delší než jeden rok) jsou splatné koncem každého kalendářního roku (§ 503 odst. 1 obchodního zákoníku).

Bezúročná půjčka a jiný majetkový prospěch

Jak z výše uvedeného plyne, půjčka může být sjednána i jako bezúročná, přičemž tento postup je v souladu s platnou legislativou. Je však nutno položit a zodpovědět otázku, zda v takovém případě nevzniká na straně dlužníka určité zvýhodnění (jiný majetkový prospěch), které by podléhalo zdanění (nikoliv daní z příjmů, ale daní darovací).

Co se týká těchto půjček, které poskytují nejčastěji společníci s. r. o. (případně akcionáři nebo komanditisté) společnostem, zde je stanovisko státní správy již delší dobu jednoznačné: jiný majetkový prospěch nevzniká (společníky je fakticky očekáváno protiplnění ve formě např. vyššího podílu na zisku, kterého bude dosaženo právě díky poskytnuté půjčce).

Jinak je však posuzována situace, kdy bezúročná půjčka je sjednána mezi ostatními subjekty. Zde je některými pracovníky státní správy dosud zastáván názor, že jiný majetkový prospěch vzniká, a že tudíž dlužník má povinnost zaplatit daň darovací. K tomu je však vhodné připomenout dostupnou judikaturu. Podle rozhodnutí Městského soudu v Praze čj. 38 Ca 138/98-22 ze dne 26. ledna 1999: „Neplacení obvyklého bankovního úroku není jiným majetkovým prospěchem.“

V rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Afs 106/2004-57 ze dne 28. dubna 2005 je pak mj. uvedeno: „Dovozovat, že nesjednáním úroku nabývá dlužník bezúplatně jiný majetkový prospěch v podobě bezplatného užívání cizích peněžních prostředků a jeho hodnotu odvíjet od výše obvyklého bankovního úroku je popřením smyslu a účelu smlouvy o půjčce, který musí respektovat i daňové předpisy.“

Půjčka, úvěr a daň z příjmů

I když se půjčka a úvěr od sebe liší, jejich dopad do daně z příjmů je shodný, stručně řečeno: žádný. Přijetí úvěru či půjčky totiž není předmětem daně z příjmů. Pro poplatníky-fyzické osoby to plyne z § 3 odst. 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), podle něhož předmětem daně z příjmů fyzických osob mj. nejsou úvěry a půjčky (až na výjimky - viz dále). Pro poplatníky-právnické osoby obdobné konstatování v § 18 ZDP (v němž jsou uvedeny příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů právnických osob) sice nenalezneme, avšak shodný daňový efekt je dán účtováním a účetnictvím.

Znamená to tedy, že ani přijetí úvěru či půjčky a ani následné splátky základ daně neovlivní (ani nezvýší a ani nesníží).

Příklad 4

Poplatník, který vede daňovou evidenci, přijal půjčku ve výši 100 000 Kč, kterou bude splácet v měsíčních splátkách 10 000 Kč. Přijatou půjčku uvedl v daňové evidenci jako příjem, který základ daně neovlivní (není předmětem daně), avšak jednotlivé splátky evidoval jako daňové výdaje.

Řešení

Poplatník nepostupoval správně. Jednotlivé splátky měly být v daňové evidenci uvedeny jako výdaje, které základ daně nesníží (nedaňové výdaje).

Pokud jsem výše zmínila výjimky (a jsou dvě), ve kterých úvěr či půjčka mohou být u fyzických osob předmětem daně z příjmů, zde jsou.

Jedná se o příjem, který věřitel nabyl z vrácené půjčky nebo úvěru úplatným postoupením pohledávky vzniklé na základě této půjčky nebo úvěru, a to ve výši rovnající se rozdílu mezi příjmem plynoucím z vrácené půjčky a úvěru a cenou, za kterou byla pohledávka postoupena.

Příklad 5

Podnikatel A (původní věřitel) poskytl podnikateli B (dlužník) půjčku ve výši 100 000 Kč. Podnikatel A následně pohledávku postoupil podnikateli C (nový věřitel) za 80 000 Kč. Podnikatel B (dlužník) následně splatí podnikateli C (novému věřiteli) částku 100 000 Kč.

Žádný z podnikatelů základ daně (z titulu výše uvedených transakcí - jednalo se o poskytnutí a vrácení půjčky) neupravil.

Řešení

Podnikatel C (nový věřitel) se dopustil chyby, protože částka 20 000 Kč (rozdíl mezi 100 000 Kč a 80 000 Kč) je předmětem daně z příjmů fyzických osob a měla být u tohoto poplatníka zdaněna.

Druhou výjimkou je příjem plynoucí poplatníkovi, jenž vede daňovou evidenci, z eskontního úvěru ze směnky, kterou je hrazena pohledávka.

Příklad 6

Podnikatel A (věřitel) vede daňovou evidenci a má pohledávku ve výši 100 000 Kč za podnikatelem B (dlužníkem). Tuto pohledávku má zajištěnu směnkou. Podnikatel A ještě před splatností pohledávky požádá banku o eskontní úvěr, který banka ve výši 100 000 Kč poskytne. Podnikatel A uvede částku v daňové evidenci jako příjem, který základ daně neovlivní.

Řešení

Podnikatel A nepostupoval správně. Jedná se sice o úvěr, který obecně není předmětem daně z příjmů fyzických osob, avšak v tomto konkrétním případě se na něj vztahuje výjimka a částka 100 000 Kč měla být v daňové evidenci uvedena jako zdanitelný příjem.

Úroky a daň z příjmů

Zatímco půjčky a úvěry - co se daně z příjmů týká - příliš starostí nenadělají (viz výše), u úroků je tomu zcela obráceně. Přesto, že se ve většině případů jedná o daňový výdaj (náklad), úrok je vždy nutno posoudit individuálně, protože existuje celá řada výjimek.

Úrok a dlouhodobý majetek

Podle § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení úroky, zejména z úvěru, pokud se tak účetní jednotka rozhodne. ZDP pak akceptuje účetní postup. Jinými slovy: rozhodne-li se účetní jednotka, že úroky budou součástí vstupní ceny majetku, zvýší úroky tuto vstupní cenu a stávají se náklady postupně formou odpisů. Když se ale účetní jednotka rozhodne, že úroky součástí vstupní ceny nebudou, účtuje o nich jako o nákladech, přičemž se jedná o náklady daňové.

Takto se postupuje pochopitelně pouze u úroků zaplacených do okamžiku uvedení majetku do provozu (v účetnictví se jedná zpravidla o okamžik přeúčtování majetku z účtové skupiny 04 do účtové skupiny 01 nebo 02). Úroky placené po tomto datu jsou vždy náklady (účetní i daňové).

Příklad 7

Účetní jednotka pořídila dodavatelsky novou výrobní halu, kterou financovala úvěrem. Do kolaudace zaplatila úroky z úvěru ve výši 150 000 Kč. Účetní jednotka se rozhodla, že úroky nebudou součástí vstupní ceny a účtovala je jako náklady.

Řešení

Postup účetní jednotky byl správný.

Úroky a časové rozlišení

Úroky musí být zaúčtovány a daňově zohledněny ve věcné a časové souvislosti. Tzn. musí být nákladem (účetním i daňovým) toho (účetního i zdaňovacího) období, se kterým věcně a časově souvisí, bez ohledu na to, kdy došlo, resp. kdy dojde k jejich platbě. Obdobně to platí i pro zdanění přijatého úroku na straně věřitele. Toto pravidlo platí pouze pro poplatníky – účetní jednotky. Poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, zdaňují úroky při jejich inkasu a daňovými výdaji jsou při jejich platbě.

Příklad 8

Poplatník A (účetní jednotka, věřitel) poskytl půjčku poplatníkovi B (účetní jednotka, dlužník). Sjednán byl i úrok, který v roce 2007 činil 5 000 Kč. Dlužník zaplatil úrok až 10. ledna 2008.

Řešení

Poplatník A (věřitel) zdaní částku 5 000 Kč v roce 2007 a poplatník B (dlužník) uplatní úrok jako daňový náklad rovněž v roce 2007.

Poznámka: Pokud by se jednalo o poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci, příjem byl byl zdaněn až v roce 2008 a platba by byla daňovým výdajem rovněž až v roce 2008.

Věřitelem je fyzická osoba, která není účetní jednotkou

Poněkud specifické pravidlo – vymykající se výše uvedenému příkladu pro účetní jednotky – platí v situaci, kdy věřitelem je fyzická osoba, která není účetní jednotkou. V takovém případě sice účetním nákladem dlužníka (účetní jednotky) jsou úroky časově rozlišené (tj. v částce, která odpovídá období, s nímž souvisí, bez ohledu na platbu), avšak daňovým nákladem jsou jen úroky zaplacené.

Uvedený postup má logiku v tom, že při uplatnění nezaplacených úroků jako daňových nákladů u poplatníka-účetní jednotky chybí na druhé straně zdanění úrokových příjmů (fyzická osoba, která nevede účetnictví, zdaní úrok až při jeho skutečném inkasu, příjmu).

Příklad 9

Poplatník A (fyzická osoba, vede daňovou evidenci) poskytl poplatníkovi B (fyzická osoba, vede účetnictví) půjčku. Ve smlouvě o půjčce byl sjednán úrok, který činil pro rok 2006 částku 2 500 Kč a pro rok 2007 částku 2 000 Kč. Dlužník celý úrok (4 500 Kč) zaplatil až spolu se splátkou půjčky v říjnu 2007. Poplatník B (dlužník) zaúčtoval jako náklad roku 2006 úrok ve výši 2 500 Kč a jako náklad roku 2007 částku 2 000 Kč. Uvedené náklady ze základu daně nevyloučil.

Řešení

Postup v roce 2006 byl chybný. Vzhledem k tomu, že úrok (2 500 Kč) nebyl do konce roku 2006 zaplacen, měl poplatník B tuto částku ze základu daně vyloučit jako náklad nedaňový. V roce 2007 pak měl být základ daně o částku 2 500 Kč snížen. Úrok ve výši 2 000 Kč byl v roce 2007 daňově zohledněn správně.

Poznámka: Věřitel (poplatník A) zdaní částku 4 500 Kč ve zdaňovacím období 2007.

Věřitelem je fyzická osoba

Podívejme se nyní na způsob zdanění (eventuálně nezdanění) přijatého úroku fyzickou osobou, přičemž pro tento účel není podstatné, zda věřitel je či není podnikatelem, příp. zda vede daňovou evidenci nebo účetnictví.

Základ daně každé fyzické osoby může být tvořen součtem až pěti dílčích základů daně – příjmy ze zaměstnání (ze závislé činnosti), příjmy z podnikání, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu a ostatní příjmy. Přijatý úrok z úvěru či půjčky je vždy součástí příjmů z kapitálového majetku (§ 8 ZDP), a to i v případě, kdy zdrojem úvěru či půjčky je obchodní majetek.

Příklad 10

Podnikatel-fyzická osoba obdržel ve zdaňovacím období úrok z finančních prostředků na běžném účtu určeném k podnikání ve výši 1 800 Kč. Tento úrok uvedl v daňové evidenci jako zdanitelný příjem a zdanil jej v rámci dílčího základu daně z podnikání (§ 7 ZDP).

Řešení

Podnikatel nepostupoval správně. Správce daně by sice při případné daňové kontrole tento postup nepozastavil (úrok byl zdaněn), avšak podnikateli úrok vstoupil do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. Podnikatel tak tímto chybným postupem poškodil sám sebe. Pokud by úrok správně zahrnul do dílčího základu daně podle § 8 ZDP, úrok by do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění nevstoupil.

Jedná-li se o úrok plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který je vložen do obchodního majetku jednoho z manželů, zdaní se jen u tohoto manžela. V ostatních případech (zdroj není v obchodním majetku) se příjem zdaní u jednoho z manželů, přičemž rozhodnutí, který z nich to bude, je plně v kompetenci manželů. Nepřipadá však v úvahu postup, kdy by každý z manželů zdanil jednu polovinu.

Příklad 11

Manželé poskytli ze společného jmění půjčku ve výši 500 000 Kč (finanční prostředky nebyly zahrnuty v obchodním majetku). Přijatý úrok činil 7 000 Kč. Každý z manželů zdanil ve svém daňovém přiznání částku 3 500 Kč.

Řešení

Manželé nepostupovali správně. Celou částku (7 000 Kč) měl zdanit buď manžel nebo manželka.

Poznámka: Pokud by půjčka byla poskytnuta z obchodního majetku např. manžela, úrok by musel zdanit manžel.

Jak jsem již výše avizovala, u fyzických osob může nastat i situace, kdy úrok nemusí být zdaněn. Podle § 38g ZDP totiž daňové přiznání nepodávají (a tím své případné příjmy nezdaňují) fyzické osoby, jejichž zdanitelný příjem za zdaňovací období nepřesáhne částku 15 000 Kč. Jedná-li se o zaměstnance, tak ti nepodávají daňové přiznání tehdy, nepřevyšují-li jejich příjmy (s výjimkou příjmů ze závislé činnosti) za zdaňovací období částku 6 000 Kč.

Příklad 12

Fyzická osoba-starobní důchodce (roční úhrn starobního důchodu činí 120 000 Kč) poskytl půjčku, přičemž v roce 2007 inkasoval úrok ve výši 7 000 Kč. Jiné zdanitelné příjmy neměl.

Řešení

Fyzická osoba nepodává daňové přiznání a částka 7 000 Kč je nezdaněna.

Úroky mezi spojenými osobami

Podle § 23 odst. 7 ZDP obecně platí, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.

Pro úroky z půjček (nikoliv z úvěrů) ZDP dále konkretizuje, že za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami, se považuje úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smlouvy. Toto se nepoužije v případě, kdy je sjednán nižší úrok, přičemž věřitel je osobou s bydlištěm nebo sídlem v zahraničí nebo společník nebo člen družstva.

Zákon o daních z příjmů dále uvádí osoby, které se pro účel tohoto zákona považují za osoby spojené. Jejich výčet je však nad rámec tohoto pojednání, a tak případné zájemce odkazuji na již zmíněné ustanovení § 23 odst. 7 ZDP.

Co se týká úroku z úvěru, ten ZDP pro spojené osoby nijak nedefinuje, a tak je nutno vycházet z úroku „obvyklého“, tj. úroku, který za stejných či obdobných podmínek požadují banky.

Příklad 13

V červenci 2007 byla uzavřena smlouva o půjčce mezi spojenými osobami, přičemž byl sjednán úrok ve výši 4,5 %. Diskontní sazba České národní banky od 1. června 2007 je 1,75 %, 140 % činí 2,45 %.

Společnost (dlužník) uplatnila úroky v plné výši jako daňový náklad.

Řešení

Společnost postupovala v rozporu se ZDP. Daňovým nákladem měl být pouze úrok ve výši 2,45 %, rozdíl (2,05 %) je nákladem nedaňovým.

Poznámka: Věřitel zdaní úrok v plné výši (4,5 %).

Věřitelem je spojená osoba a dlužník má nízký kapitál

Podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP jsou nedaňovými náklady i úroky z úvěrů a půjček, u nichž je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů nebo půjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek vlastního kapitálu (je-li příjemcem úvěru nebo půjčky banka nebo pojišťovna) nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních úvěrů a půjček.

Vzorec pro výpočet výše „nedaňového“ úroku v těchto případech je uveden v pokynu Ministerstva financí D-300.

Příklad 14

Podnikateli byl poskytnut úvěr od banky (nejednalo se o spojené osoby). Podnikatel s pomocí vzorce uvedeného v pokynu D-300 zjistil, že nedaňovým nákladem je z celkového úroku (500 000 Kč) částka 80 000 Kč. Jako daňový náklad uplatnil tedy úrok ve výši 420 000 Kč, částku 80 000 Kč ze základu daně vyloučil.

Řešení

Podnikatel nepostupoval správně a zbytečně se poškodil, neboť uvedené omezení se vztahuje pouze na případy, kdy věřitel a dlužník jsou spojené osoby.

Poznámka: uvedené omezení se nevztahuje nikdy na poplatníky-fyzické osoby.


Komerční sdělení

Klíčová slova