Úročené půjčky poskytované společníky svým společnostem

Úročené půjčky poskytované společníky svým společnostem

  • Publikováno: 7.10.2004
  • Typ: výklady
  • Zdroj: Daně a právo v praxi 2004/10

Ing. Pavel Běhounek

V minulém čísle časopisu jsme se věnovali problematice bezúročných půjček, které poskytují společníci svým společnostem s ručením omezeným. Tentokrát se podíváme na daňové problémy spojené s půjčkami úročenými.

PROČ PŮJČKU ÚROČIT

Společník si obvykle pokládá otázku, proč by měl zatěžovat svou společnost nákladem ve formě úroků. Zejména v případě společnosti s jediným společníkem je tato otázka namístě. Ponecháme-li stranou fakt, že společnost a společník jsou dva různé právní subjekty a že požadovat za dočasné poskytnutí peněz úplatu ve formě úroků je již dávno požadováno za morální, musíme se na problém podívat z hlediska daňové optimalizace. Pokud zjistíme, že zatížení peněžní půjčky úrokem je daňově výhodné, je jistě namístě se úročením zabývat.

U společníka, který je fyzickou osobou, představuje přijatý úrok příjem z kapitálového majetku dle § 8 zákona o daních z příjmů (dále jen "ZDP"), konkrétně jde o příjem dle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP. Za příjem z kapitálového majetku se považují např. také podíly společníka na zisku společnosti (příjem dle § 8 odst. 1 písm. a/ ZDP), avšak mezi těmito příjmy existuje principiální rozdíl - úroky z půjčky se zdaňují v obecném základu daně fyzické osoby progresivní sazbou dle § 16 ZDP, podíly na zisku se zdaňují 15% srážkovou daní. Pro některé společníky je to překvapivé - pokud je mu přiznán a vyplacen podíl na zisku v libovolně vysoké částce, v daňovém přiznání se to neprojeví; pokud přijme úrok z půjčky několik stovek korun, musí ho do daňového přiznání uvést.

Z popsaného principu zdanění úroku z půjčky jakožto příjmu z kapitálového majetku plyne, že maximální míra zdanění úroku představuje 32 % (pokud základ daně společníka snížený o nezdanitelné části základu daně a o odčitatelné položky přesahuje 331 200 Kč). S ohledem na sazbu daně z příjmu právnických osob za letošní období 28 % by se mohlo zdát, že toto zdanění zisku společnosti je příznivější než přenést část zisku ke zdanění na společníka a zdanit jej u něho 32 %. Je však třeba zohlednit skutečnost, že u fyzické osoby je zdanění definitivní a příjem ve výši úroku sníženého o odpovídající daň může společník použít pro své osobní potřeby. Naproti tomu zisk vytvořený společností může společník použít pro své soukromé potřeby jen v případě, že je mu přiznán podíl na zisku a zde dochází k dalšímu 15% zdanění, celkové zdanění tak vzroste na 38,8 % (28 % + 15 % ze zbývajících 72 %). Při tomto pohledu na věc se již může úročení půjčky stát daňově výhodné, je-li úrok u společnosti položkou snižující základ pro daň z příjmů (je-li daňovým nákladem).

Zdanění úroku u fyzické osoby 32 % je nejen zdaněním konečným (sociální ani zdravotní pojištění se z tohoto příjmu neplatí), ale též zdaněním maximálním. Pokud by společník zdaňoval své příjmy v nižším pásmu zdanění (např. s ohledem na nezdanitelné části základu daně), může výhoda úročení půjček ještě vzrůst. Může se stát, že společník úrok z půjčky zdaňovat nebude vůbec. Jedná se o případy, kdy přijatý úrok nezaloží fyzické osobě povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob podle § 38g ZDP, resp. kdy se daň nevyměřuje podle § 38b ZDP (úhrn příjmů patřících běžně do daňového přiznání do 15 000 Kč ročně resp. do 6 000 Kč vedle příjmů ze závislé činnosti).

PŘÍKLAD

Fyzická osoba, jejímiž příjmy jsou pouze starobní důchod (příjem osvobozený podle § 4 ZDP) a podíly na zisku s. r. o. (příjem zdaněný konečnou 15% srážkovou daní podle § 36 ZDP), přijala v roce 2004 úroky z poskytnuté půjčky ve výši přesně 15 000 Kč. Jak budou úroky daňově zatíženy?

Postup

Úroky nebudou zdaněny vůbec, protože uvedená fyzická osoba vůbec nemá povinnost podat daňové přiznání.

PŘÍKLAD

Fyzická osoba, jejímiž příjmy je pouze příjem za práci pro společnost (příjem ze závislé činnosti, ze kterého jsou společností sráženy zálohy na daň) a podíly na zisku s. r. o. (příjem zdaněný konečnou 15% srážkovou daní podle § 36), přijala v roce 2004 úroky z poskytnuté půjčky ve výši přesně 6 000 Kč. Jak budou úroky daňově zatíženy?

Postup

Úroky nebudou zdaněny vůbec, protože uvedená fyzická osoba vůbec nemá povinnost podat daňové přiznání.

V konkrétním případě nemusí půjčku poskytovat nejen společník, ale např. i jeho manželka, jeho děti (i nezletilé).

V souvislosti s půjčkou poskytnutou ze společného jmění manželů upozorňuji na novinku letošního zdaňovacího období spočívající v doplnění § 8 odst. 8 - příjem (tedy úrok) plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje (z půjčky), který není vložen do obchodního majetku žádného z manželů, se zdaňuje jen u jednoho z nich. V minulých letech bylo možné v tomto případě provést rozdělení mezi manžely.

PODMÍNKY DAŇOVÉ UZNATELNOSTI

Aby úrok z půjčky snižoval základ daně, je třeba se zabývat několika faktory:

  • výší úroků (to proto, že společník a společnost je obvykle spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP),
  • testem nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP,
  • podmínkou zaplacení dle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP,
  • obecnou podmínkou daňové uznatelnosti dle § 24 odst. 1 ZDP.

VÝŠE ÚROKŮ

Pokud je věřitel a dlužník (v našem případě společník a společnost) osobou spojenou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, může v konečném důsledku snížit základ daně jen běžná (obvyklá) výše úroku. Pokud by byl sjednán úrok vyšší než běžný úrok, zvyšoval by se podle § 23 odst. 7 ZDP základ daně z příjmů společnosti o příslušný rozdíl (v konečném důsledku by daňovým nákladem byl jen běžný úrok). Pokud by byl úrok sjednán naopak v nižší výši, bylo by nutné u věřitele zdanit běžný úrok. Proto je nutné věnovat pozornost stanovení výše úroku. ZDP přitom pro případ půjček stanovuje běžný úrok relativně konkrétním způsobem.

Běžný úrok z půjčky je v § 23 odst. 7 ZDP stanoven počínaje zdaňovacím obdobím roku 1997 na 140 % diskontní sazby platné v den uzavření smlouvy (viz níže uvedený přehled diskontních sazeb). V minulém článku věnovaném bezúročným půjčkám jsme si vysvětlili, že smlouva o půjčce je smlouvou reálnou, vznikající pohybem peněz (omezíme-li se na peněžní půjčky). Proto nás bude zajímat diskontní sazba platná v den, kdy došlo k peněžnímu toku. Vývoj diskontní sazby byl v minulosti značně nerovnoměrný, sazba se měnila v určitých obdobích často a často se jednalo o veliké skoky, a tak okamžik uzavření smlouvy o půjčce mohl mít naprosto zásadní vliv na běžnou cenu (např. k datu 13. 8. 1998 platila běžná cena ve výši 18,2 % a k datu 12. 3. 1999 již jen pouze 8,4 % - během sedmi měsíců se jedná o skok téměř 10 %). Začátkem letošního roku byla výše diskontní sazby poměrně nízká a 140 % této sazby zdaleka neodpovídalo podmínkám na finančním trhu, dvojí zvýšení diskontní sazby v letošním roce tento rozdíl zřejmě poněkud pozastavilo.

Stanovení běžného úroku z půjček na 140 % diskontní sazby ČNB však podle § 23 odst. 7 ZDP neplatí ve všech případech, výjimkami jsou případy, kdy je úrok sjednán v nižší výši a věřitelem je:

  • osoba se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí,
  • od zdaňovacího období roku 2001 společník (fyzická nebo právnická osoba), který je rezidentem ČR.

Počínaje obdobím roku 2001 se neupravuje základ daně věřitele, který je společníkem, z důvodu sjednání úroku nižšího, než je běžný úrok. Důvodem této úpravy je nečinit rozdíly mezi případy, kdy společník poskytne bezúročnou půjčku, a případy, kdy je úrok sjednán, avšak nižší, než je jeho běžná výše podle ZDP (viz důvodová zprávy k vládnímu návrhu na novelizaci ZDP č. 492/2000 Sb. - sněmovní tisk Poslanecké sněmovny č. 615/0, komentář bodů 117 až 119).

Pokud je úrok daňovým nákladem společnosti, je daňově výhodné jej sjednat co nejvyšší. Pokud z ustanovení obchodního zákoníku neplyne sjednání úroku vyšší sazbou, je daňově naprosto bezpečné sjednat úrok ve výši 140 % diskontní sazby ČNB platné v den uzavření smlouvy o půjčce (viz níže uvedený přehled).

Protože běžný úrok pro půjčky uzavírané např. v době od 27. 5. 1997 do 13. 8. 1998 činil 18,2 % p. a., bývají v praxi obavy, zda je tento úrok v souladu s § 23 odst. 7 ZDP např. za zdaňovací období roku 2004, když pro půjčky uzavírané počátkem tohoto roku je běžný úrok stanoven jen na 1,4 % (diskontní sazba ČNB činila do 25. 6. 2004 1,0 %). V tomto směru lze konstatovat, že uzavření půjčky za běžný úrok (za 140 % diskontní sazby ČNB platné v den uzavření smlouvy o půjčce) je z daňového hlediska nezpochybnitelné. Na tom nic nemění ani doplnění ustanovení § 23 odst. 7 ZDP počínaje obdobím roku 2001 o výjimku, kdy se 140 % diskontní sazby ČNB platné v den uzavření smlouvy o půjčce nepovažuje za běžný úrok, tj. o případy, kdy je věřitelem společník. Tato výjimka se totiž vztahuje jen na případy, kdy je sjednaný úrok nižší než 140 % diskontní sazby ČNB platné v den uzavření smlouvy o půjčce. Pokud je tedy se společníkem sjednán úrok ve výši 140 % diskontní sazby ČNB platné v den uzavření smlouvy o půjčce, jedná se vždy o běžný úrok podle § 23 odst. 7 ZDP.

PŘÍKLAD

Společník poskytl dne 17. 9. 2004 své společnosti úročenou půjčku. Je splněna podmínka běžného úroku, jestliže je úrok stanoven na:

  1. 2,1 %,
  2. 2,0 %?

Postup

  1. Úrok není sjednán nižší než 140 % diskontní sazby ČNB platné v den uzavření smlouvy a proto se ustanovení o běžném úroku ve výši 140 % diskontní sazby ČNB použije. U společnosti ani společníka dodanění dle § 23 odst. 7 nepřipadá do úvahy.
  2. Úrok je sjednán nižší než 140 % diskontní sazby ČNB platné v den uzavření smlouvy a protože je věřitelem společník, ustanovení o běžném úroku ve výši 140 % diskontní sazby ČNB se nepoužije. Teoreticky tedy u společníka hrozí dodanění do běžného tržního úroku (nikoli do 140 % diskontní sazby ČNB jako tomu bylo do konce roku 2000), prakticky však u společníka dodanění nehrozí (viz výše zmíněné odůvodnění z důvodové zprávy vládního návrhu na novelizaci ZDP od roku 2001).

Dodanění podle § 23 odst. 7 ZDP se provádí pouze tehdy, pokud poplatník uspokojivě nedoloží rozdíl mezi sjednaným úrokem a běžnou výši úroku (140 % diskontní sazby ČNB). Je-li tedy rozdíl uspokojivě doložen, nic nebrání, aby věřitel uplatnil do svých nákladů větší úrok z půjčky, než činí 140 % diskontní sazby ČNB platné v den uzavření smlouvy. Je-li půjčka poskytnuta od osoby, na kterou se vztahuje § 196a odst. 1 obchodního zákoníku (např. od jednatele), tedy za cenu (úrok) obvyklou v obchodním styku a úrok je doložen např. znaleckým posudkem, jedná se o uspokojivé doložení rozdílu i pro daňové účely.

Problematiku výše úroků tedy lze uzavřít tak, že úročení ve výši 140 % diskontní sazby ČNB je řešením daňově bezpečným a pohodlným. I úročení vyšší by mělo být u půjček uzavíraných v době platnosti nízké diskontní sazby ČNB obhajitelné, do jaké výše je již problematické.

V souvislosti s povinností jednatele vypracovat zprávu o vztazích mezi propojenými osobami (společník a společnost těmito osobami obvykle budou) je otázkou, jakým způsobem se má v této zprávě zobrazit úročená půjčka. Dle mého názoru by mělo být dostatečné kolik s konkrétní osobou bylo uzavřeno smluv o půjček a že společnosti z těchto smluv nevznikla žádná majetková újma.

Přehled diskontních sazeb ČNB a běžného úroku dle § 23 odst. 7 ZDP (140 % diskontní sazby ČNB) ukazuje následující tabulka:

tabulka

TEST NÍZKÉ KAPITALIZACE

Poskytuje-li společnosti půjčku společník, který se tzv. účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či kapitálu společnosti, je nutné otestovat úroky tzv. testem nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Úroky, které by tomuto testu nevyhověly, jsou daňově neuznatelné.

Počínaje příštím zdaňovacím obdobím bude nutné test nízké kapitalizace provádět vždy, bude-li dlužník a věřitel spojenou osobou dle § 23 odst. 7 ZDP.

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP nás však nemusí za období roku 2004 zajímat, pokud společnost vznikla od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2003 (viz § 25 odst. 2 ZDP ve znění účinném k 31. 12. 2003 a bod 24. Čl. II zákona č. 438/2003 Sb.).

Zákon o daních z příjmů v § 25 odst. 1 písm. w) ve znění účinném k 31. 12. 2003 (toto se dle přechodných ustanovení zákona č. 438/2003 Sb. použije ještě pro období roku 2004) vymezuje účast na kontrole či kapitálu vlastnictví více než 25% podílu na základním kapitálu nebo podílu s hlasovacím právem. Velmi důležitým rozdílem oproti § 23 odst. 7 ZDP platícím ještě pro letošní rok je jednosměrnost vztahu pro účely § 25 odst. 1 písm. w) ZDP - pokud je s. r. o. A společníkem v s. r. o. B a pokud s. r. o. B půjčí společnosti A, nebude se daňová uznatelnost úroků u společnosti A posuzovat podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP nezávisle na velikosti podílu společnosti A na společnosti B. Pokud však podíl bude činit alespoň 25 %, jedná se o spojené osoby a u společnosti A by mohl být upravován základ daně podle § 23 odst. 7 ZDP - pokud by byly úroky sjednány vyšší než je běžný úrok.

Testu nízké kapitalizace naposledy za rok 2004 nepodléhá případ, kdy jsou věřitel i dlužník ovládáni shodnými osobami (jedná se tedy o spojené osoby podle § 23 odst. 7 ZDP), ačkoli se lze v praxi setkat se snahou správců daně považovat tento stav za nepřímé podílení se na vedení, kontrole či jmění.

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP se vztahuje nejen na půjčky, ale i na úroky a další právní instituty v tomto ustanovení uvedené, přičemž je používána legislativní zkratka úvěry a půjčky.

Zákon o daních z příjmů stanovuje, že nedaňovým nákladem jsou úroky z částky úvěrů a půjček, která přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu (pro banky a pojišťovny, které však nemohou mít právní formu s. r. o., platí šestinásobek). Činí-li tedy výše vlastního kapitálu za dané období např. 250 000 Kč a po celý rok byla osobou, která se účastní na vedení, kontrole nebo kapitálu společnosti, poskytnuta půjčka ve výši 1 000 000 Kč, nejsou podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP žádné úroky nedaňovým nákladem. Pokud by však výše vlastního kapitálu činila jen 240 000 Kč, byly by úroky ze 40 000 Kč (rozdíl mezi úhrnem poskytnutých půjček od osob uvedených v § 25 odst. 1 písm. w/ a čtyřnásobkem výše vlastního kapitálu) nedaňovým nákladem.

Pro stanovení vlastního kapitálu je nutné vycházet z účetnictví. Do hodnoty vlastního kapitálu se nezahrnují např. rezervy, ačkoli v minulosti snižovaly hospodářský výsledek. Je nutné si také uvědomit, že výše vlastního kapitálu je ovlivněna např. i nedaňovými náklady, jako je tvorba nezákonných rezerv či opravných položek. Výši vlastního kapitálu naopak zvyšuje např. příplatek mimo základní kapitál popsaný v minulém článku věnovaném bezúročným půjčkám. Poskytnutí příplatku tedy může zvýšit hranici do které jsou úroky daňově uznatelné.

Protože se do hodnoty vlastního kapitálu zahrnuje také neuhrazená ztráta minulých let, může být výše vlastního kapitálu nulová nebo dokonce záporná. Potom platí, že všechny úroky z úvěrů a půjček poskytnutých osobami, které se přímo či nepřímo účastní na vedení, kontrole či kapitálu poplatníka, jsou daňově neuznatelné.

ZAPLACENÍ ÚROKU

Úroky z přijatých půjček, které jsou přímou nákladovou položkou společnosti (pokud např. nevstupují do ocenění dlouhodobého majetku), je nutné účtovat do nákladů společnosti zásadně časově rozlišené - úrok za rok 2003 je účetním nákladem roku 2003, úrok za rok 2004 je účetním nákladem roku 2004 - bez ohledu na okamžik zaplacení úroku. Této skutečnosti bylo před rokem 2001 využíváno, když byly úroky placeny s časovým odstupem např. fyzické osobě, která je zdaňovala až v okamžiku příjmu, a dlužník uplatňoval úroky jako daňový náklad časově rozlišené již za dřívější časová období. Nyní je nutné respektovat znění § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, které pro období let 2001 až 2003 znělo: zi) zaplacené smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů a dále zaplacené úroky z úvěrů a půjček v případě, kdy věřitelem je poplatník účtující v soustavě jednoduchého účetnictví nebo poplatník, který není účetní jednotkou,

Od roku 2004 uvedené ustanovení zní: zi) smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, jen pokud byly zaplaceny; a dále úroky z úvěrů a půjček v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený v § 2, který nevede účetnictví, jen pokud byly zaplaceny,

Pokud tedy společnost zaúčtuje do nákladů roku 2004 úroky např. z půjčky poskytnuté společníkem - fyzickou osobou, která nevede účetnictví, a tyto úroky by do konce letošního zdaňovacího období zaplaceny nebyly, jsou u společnosti nedaňovým nákladem.

Obdobná situace v letech 2001 až 2003 tak jednoznačná nebyla (viz výše citované ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi/ účinné pro období let 2001 až 2003). V ustanovení § 24 odst. 2 ZDP jsou totiž uvedeny příklady výdajů (nákladů), které se považují bez dalšího zkoumání za daňové. Uvedení přídomku "zaplacené" tedy automaticky neznamenalo, že se jedná o nutnou podmínku daňové uznatelnosti. Od roku 2004 již pochyb není (plyne to z dovětku "jen jsou-li zaplaceny"). V praxi je však podmínka zaplacení vyžadována již od roku 2001.

Současné znění § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP odstranilo problémy u předplacených úroků.

PŘÍKLAD

Společník, který nevede účetnictví, poskytl společnosti půjčku na dobu od 1. 1. 2004 až 31. 12. 2005 s úrokem splatným za celou dobu půjčky do konce roku 2004. Úrok byl zaplacen v prosinci roku 2004. Jaké jsou účetní a daňové dopady?

Postup

Účetní jednotka úrok v souladu s účetními předpisy časově rozliší a část připadající na rok 2004 zaúčtovala do nákladů roku 2004, část připadající na rok 2005 zaúčtuje do nákladů roku 2005. Úrok zaúčtovaný do nákladů roku 2004 je daňovým nákladem zdaňovacího období 2004, úrok připadající na rok 2005 je daňovým nákladem zdaňovacího období 2005.

OBECNÁ PODMÍNKA DAŇOVÉ UZNATELNOSTI

Závěrem je třeba se zmínit o daňové uznatelnosti úroků s ohledem na obecnou podmínku daňové uznatelnosti dle § 24 odst. 1 ZDP, tedy o souvislost s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelného příjmu. V případě půjček poskytovaných společníky pouze z důvodu daňové optimalizace bychom obecnou podmínku daňové uznatelnosti obhajovali jen těžko. Na druhou stranu automaticky neplatí, že by nebylo možné uznat úroky z půjčky poskytnuté společníky např. za těchto situací:

  • půjčka musela být poskytnuta z důvodu výplaty podílů na zisku (výplatou podílů na zisku se společnost dostala do situace, kdy není schopna včas plnit své peněžité závazky),
  • úroky jsou vypláceny za dobu, kdy společnost má dostatečné volné finanční zdroje.

K prvému problému je třeba uvést, že rozhodování o výplatě podílů na zisku není otázkou řízení společnosti, ale otázkou majetkových práv společníků. Je-li společníkům přiznán a vyplacen podíl na zisku v souladu s obchodněprávní úpravou, nemůže být následně tento krok spojován s řešením vzniklé finanční situace.

K druhému problému bych zaujal opatrnější stanovisko a úroky bych nepovažoval automaticky za daňově uznatelné, nebude-li prokázán záměr společnosti. Jestliže má společnost určitý investiční záměr, z důvodu tohoto záměru si vytvoří dopředu dostatečně vysoké volné finanční zdroje půjčkami od společníků, je však podmínka obecné daňové uznatelnosti splněna.


Komerční sdělení

Klíčová slova

Související výklady