Podíl na zisku v obchodních společnostech - podmínky jeho výplaty a zdanění

• Publikováno: 1.1.2011
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2011/1

Ing. Ivan Macháček

1. Rozdělení zisku u jednotlivých obchodních společností

Veřejná obchodní společnost

Právní úprava veřejné obchodní společnosti je obsažena v § 76 až 92 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen „OBZ“). Veřejnou obchodní společností je společnost, ve které alespoň dvě osoby podnikají pod společnou firmou. Společníkem může být jak fyzická, tak právnická osoba. Na rozdíl od jiných obchodních společností není pro tuto společnost stanovena ani zákonná výše základního kapitálu, ani minimální výše vkladu společníka.

Zisk se dělí mezi společníky rovným dílem, pokud nestanoví společenská smlouva jinak. Podíl na zisku stanovený na základě účetní závěrky je splatný do 3 měsíců od jejího schválení, nestanoví-li společenská smlouva jinak. Ztrátu zjištěnou účetní závěrkou nesou společníci rovným dílem, pokud nestanoví společenská smlouva jinak.

U veřejné obchodní společnosti jsou podle znění § 18 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), předmětem daně z příjmů pouze příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou podle § 36 ZDP (srážková daň). Veřejná obchodní společnost neúčtuje o dani z příjmů, ani nepodává daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.

U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je předmětem daně z příjmů část základu daně veřejné obchodní společnosti. Tato část základu daně (resp. část daňové ztráty) se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. Vlastní zdanění u společníka závisí na tom, zda společník je fyzickou nebo právnickou osobou.

a) Společníkem je fyzická osoba

U společníka, který je fyzickou osobou, je podíl na zisku (ztrátě) veřejné obchodní společnosti součástí dílčího základu daně z podnikání [dle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP]. Podle znění § 7 odst. 4 ZDP je základem daně (dílčím základem daně) společníka v. o. s. část základu daně v. o. s. stanoveného podle § 23 až 33 ZDP. Tato část základu daně se stanoví ve stejném poměru, jako je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. Vykáže-li veřejná obchodní společnost ztrátu, rozděluje se na společníky část této ztráty stejně jako základ daně.

Na společníky veřejné obchodní společnosti - fyzické osoby je z hlediska předpisů o sociálním zabezpečení a všeobecném zdravotním pojištění pohlíženo jako na osoby samostatně výdělečně činné, jejichž podíly na zisku podléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění v rámci výpočtu vyměřovacího základu.

Pojistné na sociální zabezpečení a na všeobecné zdravotní pojištění může za společníka odvádět buď veřejná obchodní společnost, anebo si ho platí každý společník sám -v obou případech se podle znění § 25 odst. 1 písm. g) ZDP jedná o daňově neuznatelný náklad.

b) Společníkem je právnická osoba

Podle znění § 18 odst. 1 ZDP je u společníka, který je právnickou osobou, předmětem daně také část základu daně veřejné obchodní společnosti stanoveného podle § 23 až 33 ZDP; přitom tato část základu daně se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. Podíl na zisku společníka veřejné obchodní společnosti je součástí samostatného základu daně podle znění § 20b odst. 2 ZDP.

Podíl na zisku (ztrátě) veřejné obchodní společnosti tak zdaňují přímo společníci v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických nebo právnických osob.

Společnost s ručením omezeným

Právní úprava společnosti s ručením omezeným je obsažena v § 105 až 153 OBZ. Společností s ručením omezeným je společnost, jejíž základní kapitál je tvořen vklady společníků. Jde o kapitálovou obchodní společnost. Společníci ručí společně a nerozdílně za závazky společnosti do výše souhrnu nesplacených částí vkladů všech společníků podle stavu zápisu v obchodním rejstříku. Výše základního kapitálu společnosti musí činit alespoň 200 000 Kč.

Společníci se podílejí na zisku určeném valnou hromadou k rozdělení mezi společníky v poměru svých obchodních podílů, nestanoví-li společenská smlouva jinak. Nestanoví-li společenská smlouva popř. stanovy kratší lhůtu, svolávají valnou hromadu jednatelé nejméně jednou za rok, přičemž valná hromada schvalující řádnou účetní závěrku se musí konat nejpozději do šesti měsíců od posledního dne účetního období. Společnost s ručením omezeným má pouze jedinou zákonnou povinnost při rozdělování zisku, a to příděl do rezervního fondu.

Společnost podává daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Sazba daně z příjmů právnických osob činí 19 %. Po odečtení daňového závazku od hrubého účetního zisku dostaneme disponibilní zisk, který lze rozdělit až na základě rozhodnutí valné hromady.

Podíl na zisku společníka - českého daňového rezidenta z účasti na společnosti s r. o. plynoucí ze zdrojů na území Česka podléhá zdanění dle § 36 odst. 2 písm. b) ZDP zvláštní sazbou daně (srážková daň) ve výši 15 %, kterou odvádí společnost jako plátce této daně.

Pokud je společník daňovým nerezidentem České republiky a pobírá podíl na zisku ze zdrojů na území Česka, zdaňuje se podíl na zisku dle § 36 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP rovněž zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, pokud příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění nestanoví jinak.

Komanditní společnost

Právní úprava komanditní společnosti je obsažena v § 93 až 104 OBZ. Komanditní společnost je společnost, v níž jeden nebo více společníků ručí za závazky společnosti do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku (komanditisté) a jeden nebo více společníků ručí celým svým majetkem (komplementáři). Komanditista je povinen vložit do základního kapitálu společnosti vklad, a to minimálně 5 000 Kč.

Komanditní společnost je poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Pro účely zdanění se u komanditní společnosti zjistí základ daně dle § 23 až 33 ZDP, od kterého se odečtou podíly připadající na komplementáře a zbylý základ daně je základem daně společnosti podléhající zdanění sazbou daně z příjmů právnických osob.

V 100 odst. 1 OBZ se uvádí, že rozdělení zisku na část připadající komanditní společnosti a část připadající komplementářům se určí poměrem stanoveným ve společenské smlouvě, jinak se zisk mezi ně dělí na polovinu. Nevyplývá-li ze společenské smlouvy něco jiného, část zisku, která připadla společnosti, se po zdanění rozdělí mezi komanditisty v poměru stanoveném ve společenské smlouvě, jinak v poměru splacených vkladů.

Vlastní zdanění u komplementáře závisí na tom, zda společník - komplementář je fyzickou nebo právnickou osobou.

a) Komplementářem je fyzická osoba

U komplementáře, který je fyzickou osobou, je podíl na zisku (ztrátě) komanditní společnosti součástí dílčího základu daně z podnikání podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP. V § 7 odst. 5 ZDP se uvádí, že u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí základu daně část základu daně komanditní společnosti určená ve stejném poměru, jako je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti na tohoto komplementáře (§ 100 odst. 2 OBZ).

b) Komplementářem je právnická osoba

Pokud jde o komplementáře - právnickou osobu, postupuje se podle § 18 odst. 12 ZDP, kde se uvádí, že u poplatníka, který je komplementářem k. s., je předmětem daně také část základu daně komanditní společnosti určená ve stejném poměru, jako je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti na tohoto komplementáře podle OBZ. Podíl na zisku komplementáře komanditní společnosti je součástí samostatného základu daně podle znění § 20b odst. 2 ZDP.

Podíl na zisku (ztrátě) komanditní společnosti tak zdaňují přímo komplementáři v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických nebo právnických osob.

Způsob zdanění podílů na zisku komanditistů je obdobný jako u společníků společnosti s ručením omezeným. Vyplácené podíly na zisku komanditistům podléhají zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, kterou odvádí společnost jako plátce této daně. Tyto podíly na zisku nepodléhají odvodům ani sociálního ani zdravotního pojištění.

Akciová společnost

Právní úprava akciové společnosti je obsažena v § 154 až 220 OBZ. Akciovou společností je společnost, jejíž kapitál je rozvržen na určitý počet akcií o určité jmenovité hodnotě. Jde o kapitálovou obchodní společnost. Akcionář neručí za závazky společnosti. Základní kapitál společnosti založené s veřejnou nabídkou akcií musí činit alespoň 20 000 000 Kč, základní kapitál společnosti založené bez veřejné nabídky akcií musí činit alespoň 2 000 000 Kč. Valná hromada společnosti se koná nejméně jednou za rok, nejpozději však do šesti měsíců od posledního dne účetního období.

Společnost podává daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Sazba daně z příjmů právnických osob činí 19 %. Z disponibilního zisku musí být nejprve vytvořen zákonný rezervní fond v předepsané výši, dále jsou provedeny příděly do statutárního či sociálního fondu a část zisku lze rozdělit na dividendy jako podíl na zisku akcionářům.

Dividendový příjem akcionáře - českého daňového rezidenta z příjmů plynoucích ze zdrojů na území Česka se zdaňuje dle § 36 odst. 2 písm. a) odst. 2 písm. a) ZDP zvláštní sazbou daně (srážková daň) ve výši 15 %. Pokud je akcionářem daňový nerezident České republiky a pobírá dividendu jako podíl na zisku ze zdrojů na území Česka, zdaňuje se tento podíl na zisku dle § 36 odst. 1 písm. b) odst. 1 písm. b) bod 1 rovněž sazbou daně ve výši 15 %, pokud příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění nestanoví jinak.

2. Výplata podílů na zisku a odvod srážkové daně

V souvislosti s výplatou podílů na zisku a jejich zdaněním srážkovou daní rozeznáváme tři termíny:

• termín sražení srážkové daně z dividendového příjmu a z podílů na zisku (stanoven v § 38d odst. 2 ZDP) - jde o účetní operaci ve formě předpisu závazku plátce vůči správci daně. Plátce daně je povinen daň z dividendových příjmů z účasti v akciové společnosti (s výjimkou dividendových příjmů plynoucích ze zaknihovaných akcií) a z podílů na zisku uvedených v § 36 srazit ke dni výplaty, nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada schválila řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku nebo o úhradě ztráty a tím i o výplatě dividend či podílů na zisku. U dividendových příjmů ze zaknihovaných akcií je plátce povinen srazit daň nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada schválila řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku nebo o úhradě ztráty.
• termín odvedení sražené daně, což je termín zaplacení závazku vůči správci daně (stanoven v § 38d odst. 3 ZDP) - plátce daně je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku daně. Plátce je povinen v tomto termínu odvést sraženou daň správci daně i v případech, že z různých důvodů (např. nedostatek finančních prostředků) nedojde dosud k vlastní výplatě dividend akcionářům nebo podílů na zisku společníkům. Podle znění § 38d odst. 10 ZDP (zákon č. 346/2010 Sb.) je plátce daně povinen podat místně příslušnému správci daně vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby. Lhůtu stanovenou pro podání tohoto vyúčtování nelze prodloužit. Lhůta pro podání vyúčtování je stanovena v § 137 odst. 2 daňového řádu, a to do 4 měsíců po uplynutí kalendářního roku. Vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně je nutné poprvé podávat pro účely vyměření daně za kalendářní rok 2010. Správa daně vybíraná srážkou je upravena v § 233 až 236 daňového řádu.
• termín skutečné výplaty dividend a podílů na zisku -z OBZ vyplývá pro akciovou společnost a pro společnost s r. o., že dividenda a podíl na zisku jsou splatné do tří měsíců ode dne, kdy bylo přijato usnesení valné hromady o rozdělení zisku, nestanoví-li stanovy nebo rozhodnutí valné hromady něco jiného. Pro veřejnou obchodní společnost platí rovněž termín pro splatnost podílů na zisku stanovených na základě účetní závěrky do tří měsíců od jejího schválení, nestanoví-li společenská smlouva jinak.

3. Možnosti osvobození podílů na zisku od daně z příjmů

Jedná se o následující osvobození podílů na zisku od daně z příjmů uvedená v § 19 odst. 1 ZDP:

• dle písm. ze) jsou od daně osvobozeny příjmy z dividend a jiných podílů na zisku vyplácené dceřinou společností, která je českým daňovým rezidentem, mateřské společnosti;
• dle písm. zg) zisk převáděný řídící nebo ovládající osobě na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, jedná-li se o příjmy plynoucí od dceřiné společnosti mateřské společnosti;
• dle písm. zh) příjem mimo stojícího společníka z vyrovnání na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, pokud je tento mimo stojící společník mateřskou společností ve vztahu k ovládané nebo řízené osobě;
• dle písm. zi) příjmy z dividend a jiných podílů na zisku plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, mateřské společnosti, která je českým daňovým rezidentem, a stálé provozovně mateřské společnosti, která je daňovým nerezidentem České republiky a je umístěna na území Česka. Toto se nevztahuje na podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci.

Společností, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, se podle znění § 19 odst. 3 písm. a) ZDP rozumí společnost, která není daňovým rezidentem v České republice a:

1. má některou z forem uvedených v předpisech Evropských společenství,
2. podle daňových zákonů členských států Evropské unie je považována za daňového rezidenta a není považována za daňového rezidenta mimo Evropskou unii podle ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění s třetím státem, a
3. podléhá některé z daní uvedených v příslušném právním předpisu Evropských společenství, které mají stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů. Za společnost podléhající těmto daním se nepovažuje společnost, která je od daně osvobozena nebo si může zvolit osvobození od daně.

Mateřskou společností se rozumí podle znění § 19 odst. 3 písm. b) ZDP obchodní společnost, která je českým daňovým rezidentem a má formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným, nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, a která má nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu jiné společnosti.

Dceřinou společností se rozumí podle znění § 19 odst. 3 písm. c) ZDP obchodní společnost, která je českým daňovým rezidentem a má formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným, nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, na jejímž základním kapitálu má mateřská společnost nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl.

Podle znění § 19 odst. 8 ZDP je osvobození dle § 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 a písm. zj) ZDP rozšířeno na příjmy vyplácené společnosti, která je daňovým rezidentem Švýcarské konfederace, Norska nebo Islandu [osvobození podle písm. zj) lze použít počínaje dnem 1. 1. 2011].

V ustanovení § 19 odst. 9 ZDP jsou uvedeny podmínky pro osvobození příjmů dle § 19 odst. 1 písm. ze) a písm. zi) ZDP vyplácené společnosti, která je daňovým rezidentem třetího státu, s nímž má Česká republika uzavřenu účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění.

Podle znění § 19 odst. 10 ZDP je osvobození dle § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP rozšířeno na příjmy vyplácené společnosti, která je daňovým rezidentem Norska nebo Islandu.

Podle znění § 19 odst. 2 ZDP (zákon č. 346/2010 Sb.) osvobození podle § 19 odst. 1 písm. ze) a podle odstavců 8 až 10 se nevztahuje na dividendy a jiné podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, mateřské společnosti, není-li mateřská společnost společností, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie.

4. Podmínky pro výplatu podílů na zisku stanovené v OBZ

Veřejná obchodní společnost

Specifická ustanovení OBZ o veřejné obchodní společnosti nestanoví žádné bližší omezující podmínky pro výplatu podílů na zisku. Proto se na v. o. s. promítá ustanovení § 65a OBZ týkající se účetního odepsání zřizovacích výdajů vykazovaných jako dlouhodobý majetek - vztahuje se na všechny obchodní společnosti (bude blíže rozepsáno v pasáži pro akciové společnosti).

Komanditní společnost

Z OBZ vyplývá pouze obecné omezení pro výplatu podílů na zisku dle § 65a, jsou-li v účetnictví společnosti v aktivech vykazovány zřizovací výdaje. Speciální pasáže OBZ týkající se komanditní společnosti žádné další omezující podmínky pro výplatu podílů na zisku neobsahují.

Akciová společnost

Obchodní zákoník stanoví jisté omezující podmínky pro výplatu dividend jakožto podílů na zisku akcionářů akciové společnosti. Jedná se jednak o obecná ustanovení § 65a a § 67 odst. 3 a dále o specifická ustanovení obsažená v pasážích OBZ vztahujících se na akciovou společnost - jde o ustanovení § 178 odst. 2, § 178 odst. 6 a § 217 odst. 2.

Podmínka odepsání zřizovacích výdajů (§ 65a OBZ)

Jsou-li v účetnictví společnosti v aktivech vykazovány zřizovací výdaje jako dlouhodobý majetek, musí být tento majetek účetně odepsán nejpozději v průběhu pěti let od vzniku společnosti. Dokud není tento majetek zcela účetně odepsán, je jakékoliv vyplácení podílů na zisku zakázáno, ledaže disponibilní zdroje, z nichž lze jinak vyplácet podíly na zisku, a nerozdělený zisk minulých období jsou nejméně rovny neodepsané části zřizovacích výdajů.

Podmínka povinného přídělu do rezervního fondu (§ 67 odst. 3 OBZ)

Podíl na čistém zisku společnosti lze určit teprve po doplnění rezervního fondu v souladu s tímto zákonem, společenskou smlouvou nebo stanovami.

Podmínka výše vlastního kapitálu (§ 178 odst. 2 OBZ)

Společnost není oprávněna rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje mezi akcionáře, je-li vlastní kapitál zjištěný z řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo by v důsledku rozdělení zisku byl nižší než základní kapitál společnosti, zvýšený o:

1. upsanou jmenovitou hodnotu akcií, pokud byly upsány akcie společnosti na zvýšení základního kapitálu a zvýšený základní kapitál nebyl ke dni sestavení řádné nebo mimořádné účetní závěrky zapsán v obchodním rejstříku, a
2. tu část rezervního fondu nebo ty rezervní fondy, které podle zákona a stanov nesmí společnost použít k plnění akcionářům.

Podmínka maximální výše podílů na zisku (§ 178 odst. 6 OBZ)

Částka určená k vyplacení jako podíl na zisku společnosti nesmí být vyšší, než je hospodářský výsledek účetního období vykázaný v účetní závěrce snížený o povinný příděl do rezervního fondu podle § 217 odst. 2 a o neuhrazené ztráty minulých let a zvýšený o nerozdělený zisk minulých let a fondy vytvořené ze zisku, které společnost může použít dle svého volného uvážení.

Podle znění § 178 odst. 3 OBZ podíl členů představenstva a členů dozorčí rady na zisku (tantiému) může stanovit valná hromada ze zisku schváleného k rozdělení. Ustanovení § 178 odst. 2 se použije obdobně i na rozdělení zisku na tantiému a na určení případného podílu zaměstnanců na zisku.

Společnost s ručením omezeným

Obchodní zákoník stanoví následující omezující podmínky pro výplatu podílů na zisku společníkům společnosti s r. o.:

• obecné omezující ustanovení platící pro obchodní společnosti dle § 65a OBZ - podmínka účetního odepsání zřizovacích výdajů a dle § 67 odst. 3 - podíl na čistém zisku společnosti lze určit teprve po doplnění rezervního fondu v souladu s § 124 OBZ, společenskou smlouvou nebo stanovami,
• a dále specifická ustanovení platící pro společnost s r. o. dle § 123 odst. 2 OBZ - k výplatě zisku nelze použít základního kapitálu, rezervního fondu ani ostatních kapitálových fondů ani prostředků, které podle tohoto zákona, společenské smlouvy nebo stanov mají být použity k doplnění těchto fondů, a dále se pro výplatu podílů na zisku společnosti s r. o. použijí přiměřeně ustanovení § 178 odst. 1 věty třetí, odst. 2, odst. 3 a odst. 5 až 7 OBZ vztahující se na akciovou společnost. Rozbor těchto podmínek je blíže popsán v pasáži pro akciové společnosti.

Pro akciovou společnost i pro společnost s r. o. platí dle znění § 178 odst. 1 věta třetí OBZ, že společnost nesmí vyplácet zálohy na podíly na zisku.