K novele zákona o DPH účinné od 1. 4. 2011

• Publikováno: 1.4.2011
• Typ: výklady
• Zdroj: Otázky & odpovědi z praxe 2011/4

Ing. Ladislav Pitner*

Pokud jde o konkrétní věcné změny zákona, jedná se zejména o tyto oblasti uplatnění ZDPH (řazeno podle paragrafů vzestupně):

• místo plnění při obchodování s plynem, elektřinou, teplem a chladem (§ 7a),
• místo plnění při poskytnutí služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy (§ 10b),
• datum uskutečnění při poskytování služeb podle § 24 a 24a,
• opravy základu daně a výše daně, opravné daňové doklady (§ 42, 43 a 45),
• oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 44 a 46),
• osvobození od daně u dovozu zboží (§ 71), změny u osvobození od daně při dovozu zboží do jedné členské země s ukončením přepravy nebo odeslání v jiném členském státě (§ 71g),
• nárok na odpočet daně (§ 72 až 79 vč. navazujících ustanovení, přechodná ustanovení k odpočtu daně),
• režim přenesení daňové povinnosti (tzv. reverse charge v tuzemsku) při dodání zlata, při obchodování s emisními povolenkami, při dodání odpadu vč. zpracování, při poskytování stavebních a montážních prací (§ 92a až 92e),
• náhrada při nesplnění registrační povinnosti (§ 98),
• ručení za daň (§ 109 a 109a),
• převod přílohy č. 2 (služby ve snížené sazbě daně) z SKP na CZ-CPA.

K některým hlavním změnám v ZDPH:

Místo plnění při poskytnutí služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy, vč. služeb výstav, veletrhů a kongresů (§ 10b)

Do novely bylo místem plnění při poskytování těchto služeb jak osobám povinným k dani, tak i osobám nepovinnými k dani obecně místo konání akce.
Novelou se mění místo plnění u služeb poskytovaných osobě povinné k dani. Jsou-li poskytovány tyto služby osobě povinné k dani, místem plnění bude místo konání akce pouze u služeb spočívajících v oprávnění ke vstupu na tyto akce a u vedlejších služeb, které s tímto oprávněním přímo souvisejí. Při poskytování ostatních služeb včetně služeb organizátora akce osobě povinné k dani, se nově místo plnění určuje podle základního pravidla, tj. místem plnění bude podle § 9 odst. 1 místo, kde má příjemce sídlo nebo místo podnikání, popř. místo, kde je provozovna, které jsou služby poskytnuty.
Jsou-li služby spočívající v oprávnění vstupu na tyto akce vč. vedlejších služeb souvisejících s akcemi a služby organizátora akce poskytovány osobě nepovinné k dani, místem plnění je i nadále místo konání akce.
Přitom se nemění okruh akcí v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy, na která se uplatňují zvláštní pravidla podle § 10b, patří sem i nadále také konference, semináře, veletrhy a výstavy.

Změny v datu uskutečnění při poskytování služeb podle § 24 a 24a

Změna se týká stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění a povinnosti přiznat daň plátcem, příjemcem služby v tuzemsku (§ 24) je-li mu poskytnuta služba osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou s místem plnění v tuzemsku (§ 24) a povinnosti přiznat poskytnutí služby plátcem s místem plnění mimo tuzemsko (§ 24a). Novela stanovuje jednotně, že dnem uskutečnění zdanitelného plnění podle § 24 i uskutečnění plnění podle § 24a je den poskytnutí služby.

Stejně tak je jednotně novelou stanoveno, jak v § 24, tak v § 24a, že dnem vzniku povinnosti přiznat daň je den uskutečnění zdanitelného plnění (den poskytnutí služby) nebo den poskytnutí úplaty , a to ten den, který nastane dříve.

Nově je v § 24 i v § 24a stanoveno, že povinnost přiznat a zaplatit daň v případě, kdy je služba poskytována po dobu delší než 12 kalendářních měsíců, a nedojde během tohoto období k přijetí resp. k poskytnutí úplaty, vzniká nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku.

Opravy základu daně a výše daně, opravné daňové doklady (§ 42, 43 a 45)

Součástí novely jsou také změny u oprav základu a výše daně vč. oprav výše daně např. při použití špatné sazby daně apod.

V § 42 je oproti dnešnímu stavu stanoveno, že plátce je povinen opravu základu daně a výše daně provést. Podle tohoto paragrafu se jedná o opravy vyplývající z dodavatelsko-odběratelských vztahů, například při snížení úplaty poskytnutím slevy, a to po datu uskutečnění zdanitelného plnění, při zrušení celého nebo části zdanitelného plnění, při předčasnému ukončení smlouvy o dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. d) [poskytnutí zboží nebo nemovitosti do užívání s povinností nabytí vlastnictví nájemcem] a v některých dalších případech. Podle § 42 se bude postupovat i u oprav dosud uvedených v § 44 až 46a (při dodání do nebo při pořízení zboží z jiného členského státu, atd.).

Tak, jako dosud se opravy základu a výše daně podle § 42 považují i po novele za samostatné zdanitelné plnění a opravy se budou uvádět do běžného daňového přiznání.

Nejčastější dotazy v souvislosti s novelou a opravou základu a výše daně podle § 42 se týkají tzv. bonusů a skont. Dosavadní výklady se i po novele nemění a tzv. bonusy a skonta se nepovažují za zdanitelná plnění, ale za finanční plnění, která nepodléhají dani a opravy se tedy podle § 42 neprovádějí.

V jiných případech než jaké jsou uvedeny v § 42, tj. tehdy, kdy plátce nepostupoval v souladu se ZDPH a přiznal daň jinak (chybně, např. z důvodu použití nesprávně vyšší sazby daně nebo nesprávného určení předmětu daně nebo místa plnění), se oprava výše daně ve prospěch plátce bude provádět podle novelizovaného § 43, a to vždy v dodatečném daňovém přiznání za podmínek stanovených v zákoně č. 208/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“).

Ruší se daňový dobropis a daňový vrubopis a nově se u všech oprav, tj. podle § 42 i § 43 budou vystavovat opravné daňové doklady.

Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 44)

Novinkou v ZDPH je možnost provedení opravy daně u neuhrazených pohledávek, a to za dlužníky, kteří jsou v insolvenčním řízení. Podle § 44 bude mít věřitel (dodavatel) nárok na opravu výše daně na výstupu, pokud mu jeho odběratel (dlužník) nezaplatil za dodané zboží nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti odběrateli zahájil insolvenční řízení. Jednou z podmínek pro provedení opravy je to, že pohledávka vznikla šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, ne dříve, tj pokud bude např. rozhodnutí soudu vydáno dne 1. 7. 2011, plátce bude oprávněn provést opravu daně u pohledávek vzniklých (nejčastěji s datem uskutečnění zdanitelného plnění) v období končícím dnem 31. 12. 2010. Tedy např. u pohledávky vzniklí 28. 2. 2011 plátce opravu provést nebude moci.

Dalšími podmínkami pro opravu výše daně je to, že věřitel přihlásil svoji pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží, dále, že věřitel a dlužník nejsou osobami kapitálově spojenými osobami podle § 5a odst. 3 s tím, že výše podílu představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, věřitel a dlužník nejsou osobami blízkými nebo osobami, které podnikají s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy a dále, že věřitel doručil dlužníkovi daňový doklad. Náležitosti daňových dokladů při opravě výše daně u neuhrazených pohledávek jsou stanoveny v § 46 zákona.

Nárok na odpočet daně (§ 72 až 79 vč. navazujících ustanovení, přechodná ustanovení k odpočtu daně)

Uplatňování daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností

Novelou se zavádí pravidla pro uplatňování daně na výstupu a odpočtu daně na vstupu u majetku, který splňuje tyto podmínky:

1. je dlouhodobým majetkem,
2. vytvořeným vlastní činností, a
3. je určen pro použití částečně pro účely s nárokem na odpočet daně a částečně pro účely bez nároku na odpočet daně.

V § 4 odst. 3 písm. d) je uvedena nově definice dlouhodobého majetku, a to v případě pozemků ve vazbě na zákon o účetnictví a v případě ostatního majetku dlouhodobého charakteru ve vazbě na obsahové vymezení v ZDP.

Dlouhodobým majetkem pro účely DPH se rozumí:

• hmotný majetek, jehož vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,
• odpisovaný nehmotný majetek, jehož vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč,
• pozemky, pokud nejsou zbožím, za podmínky, že jsou obchodním majetkem plátce, tj. slouží nebo jsou určeny k uskutečňování jeho ekonomických činností.

V návaznosti na tuto definici dlouhodobého majetku je nově zavedena i zavádí definice dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností v § 4 odst. 3 písm. e), tímto majetkem se rozumí dlouhodobý majetek, který plátce vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil, a to v rámci svých ekonomických činností.

Plátce bude z hlediska daně na výstupu u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, který bude používat pro účely zakládající nárok na odpočet daně pouze v částečné výši, postupovat takto:

• z přijatých zdanitelných plnění, která plátce použije pro vytvoření tohoto majetku, si uplatní nárok na odpočet daně v plné výši,
• uvedení do stavu způsobilého k užívání se podle novely považuje za zdanitelné plnění dodání zboží nebo převodu nemovitosti [podle § 13 odst. 4 písm. b)] a plátci vznikne povinnost přiznat daň v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém k uvedení do stavu způsobilého k užívání došlo [viz § 21 odst. 6 písm. d)]. Základ daně se stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a),
• ve stejnému období bude plátce oprávněn si z tohoto plnění uplatnit nárok na odpočet daně; výše nároku bude v tomto případě v částečné výši.

Případné změny v použití dlouhodobého majetku, případně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely s nárokem na odpočet daně se budou podle § 78 (úprava daně na vstupu).
Tento nový postup se nepoužije u majetku, který bude plátce používat pouze pro účely bez nároku na odpočet daně, tj. výhradně pro účely nesouvisející s ekonomickou činností nebo výhradně pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, protože v takovém případě plátce nemá nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění a k dodání zboží nebo převodu nemovitosti při uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání nedojde. U majetku, který bude plátce používat jen pro účely s nárokem na odpočet daně, bude oprávněn uplatňovat plný nárok na odpočet daně ze všech přijatých zdanitelných plnění a k dodání zboží nebo převodu nemovitosti při uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání rovněž nedojde.

Přechodná ustanovení

Bod 3 přechodných ustanovení umožňuje plátci dodatečné uplatnění nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění, která použije pro vytvoření dlouhodobého majetku vlastní činností, jestliže tato přijatá plnění pořídil před 1. 4. 2011 a nárok si neuplatnil nebo jej krátil. Tento nárok na odpočet daně si bude plátce moci uplatnit až tehdy, kdy tento dlouhodobý majetek bude uveden do stavu způsobilého k užívání a kdy plátci vznikne povinnost přiznat daň na výstupu.

Nejpodstatnější změny u nároku na odpočet daně (§ 72 až 79)

Vzhledem k rozsahu změn uvádím jen některé nejpodstatnější změny.

V § 72 jsou uvedeny vymezeny základní principy pro uplatnění nároku na odpočet. Jsou zde také uvedeny případy použití přijatých zdanitelných plnění, kdy plátci vzniká nárok na odpočet daně a je zde stanoveno, kdy má plátce plný nárok na odpočet daně, a to tehdy, pokud použije příslušné zdanitelné plnění výhradně pro účely obsažené výslovně v tomto paragrafu.
Nově se nárok na odpočet daně u dárku [viz § 13 odst. 8 písm. c)] bude řídit podle obecného přístupu v souvislosti s tím, jaká plnění plátce uskutečňuje. To znamená, že plátce bude moci plný nárok na odpočet daně uplatnit tehdy, pokud se dárek bude vztahovat k některému z uskutečněných plnění, ukterých podle § 72 odst. 1 má plátce nárok na plný odpočet daně. Jestliže se dárek bude vztahovat jak k plněním s nárokem na odpočet daně, i k plněním osvobozeným od daně, bude mít nárok na odpočet daně pouze částečný, bude-li se dárek vztahovat k plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně, nebude mít plátce nárok vůbec.

Zásadní změnou je to, že daní na vstupu je výhradně daň, která byla stanovena podle zákona, tedy ve správné výši. Nadále proto nebude možné uplatnit nárok na odpočet daně, která byla uplatněna chybně (např. ve výši podle základní sazby místo snížené sazby). V takovém případě nebude mít plátce, příjemce plnění, nárok na odpočet daně ve výši uvedené na daňovém dokladu, ale pouze ve výši odpovídající správné sazbě daně.
Pokud bude na daňovém dokladu uvedena daň nižší než je správná podle zákona, bude mít plátce nárok na odpočet daně jen ve výši uvedené na daňovém dokladu.

Zavádí se také legislativní zkratka odpočet daně v částečné výši. Tento pojem zahrnuje jak případ odpočtu daně ve výši částečného nároku při použití jak v rámci ekonomických činností plátce, tak mimo ně (§ 75), tak pro případy odpočtu daně v krácené výši při použití v rámci ekonomických činností plátce jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 76).

V § 73 jsou stanoveny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně. Na rozdíl od dosavadní úpravy je možnost uplatnění nároku na odpočet daně vázána na splnění podmínek vymezených pro jednotlivé případy (jednotlivá plnění).

V případě tuzemských zdanitelných plnění, při uplatnění daně na výstupu jiným plátcem daně, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně až v okamžiku, kdy bude mít daňový doklad. Znamená to, že když např. dnem uskutečnění zdanitelného plnění bude 10. 6. 2011, daňový doklad bude vystaven 25. 6. 2011 a plátce daňový doklad obdrží dne 2. 7. 2011, bude si moci po novele nárok na odpočet daně uplatnit až v daňovém přiznání za měsíc červenec 2011, nikoliv za měsíc červen 2011 jako tomu bylo do novely (ve zdaňovacím období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo).

Přechodné ustanovení v bodě 2 stanovuje, že pro uplatnění nároku na odpočet daně, který vznikl přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (např. se zdanitelné plnění uskutečnilo dne 29. 3. 2011) a který plátce uplatní za zdaňovací období po nabytí účinnosti tohoto zákona, je plátce povinen splnit podmínky stanovené v § 73 ZDPH, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Jinými slovy, pokud se např. zdanitelné plnění (dodání zboží) uskuteční dne 29. 3. 2011 (nárok na odpočet podle znění zákona platného do novely lze uplatnit nejdříve za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo přijaté zdanitelné plnění), plátce uplatní nárok na odpočet daně v daňovém přiznání za měsíc březen nebo za I. čtvrtletí 2011.
Nárok na odpočet daně plátce musí doložit daňovým dokladem, ale jde o věcnou, nikoliv časovou podmínku.

Pokud by plátce nárok na odpočet u přijatého zdanitelného plnění, které se uskutečnilo např. dne 31. 3. 2011 uplatnil až za měsíc duben nebo květen 2011, musel by již splňovat podmínky stanovené § 73 ZDPH, ve znění platném od 1. 4. 2011, tj. u tuzemského zdanitelného plnění uskutečněného jiným plátcem daně by nárok na odpočet daně mohl uplatnit v daňovém přiznání za to zdaňovací období, ve kterém má daňový doklad.

Pro uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění, kdy daň na výstupu uplatnil plátce, tj. např. při poskytnutí služby osobou z jiného členského státu nebo při uplatnění daně jiným plátcem (uplatnění tzv. reverse charge u komodit uvedených v § 92a až 92e), anebo kterou plátce uplatnil při pořízení zboží z jiného členského státu, je podmínkou daň přiznat a mít daňový doklad. Pokud plátce v těchto případech daňový doklad nemá, lze nárok prokázat jiným způsobem. To znamená, že u tzv. intrakomunitárních plnění a u plnění podle § 92a až 92e (režim přenesení daňové povinnosti), v podstatě plátce nemusí mít pro uplatnění nároku na odpočet daně daňový doklad a je oprávněn nárok prokázat jiným způsobem, podle daňového řádu.

Pro uplatnění nároku na odpočet daně u dovozu zboží v případě, kdy je plátce povinen tuto daň přiznat v daňovém přiznání, bude nutnou podmínkou přiznání daně a vlastnictví daňového dokladu. V ostatních případech daně při dovozu, tj. kdy plátci nevznikne povinnost přiznat daň ve svém daňovém přiznání, ale kdy daň vyměří a vybere celní orgán, je podmínkou pro uplatnění odpočtu daně povinnost daň zaplatit a dále mít daňový doklad.

Nadále je možnost prokázat nárok na odpočet daně jiným způsobem, tj. v rámci obecného prokazování podle daňového řádu. Výjimkou jsou ale případy, kdy chybějící náležitostí jsou DIČ, a to ať již dodavatele nebo poskytovatele či příjemce plnění, pokud zákon ukládá DIČ příjemce na příslušném dokladu uvádět a dále pokud budou neúplné údaje rozhodné pro výpočet daně, například základ daně, popř. celková částka s daní v případě zjednodušeného daňového dokladu, nebo sazba daně.

Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat (kdy vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň). Lhůta pro uplatnění odpočtu daně zůstává i nadále tři roky s tím, že tato lhůta začne běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. To znamená, že např. pokud se uskuteční dodání zboží pro plátce s datem uskutečnění 20. června 2011, nárok na odpočet daně vznikl k tomuto datu a tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu se v takovém případě bude počítat od 1. července 2011.

V § 74 budou nově uvedena ustanovení pro opravu odpočtu daně (dosud jsou uvedena v § 77).
Ustanovení o opravě odpočtu daně se po novele týkají pouze případů oprav základu daně a výše daně stanovených v novele v § 42 (zhruba se jedná o stejný rozsah jako dosud, např. snížení nebo zvýšení základu daně a výše daně po datu uskutečnění zdanitelného plnění, zrušení nebo vrácení celého nebo části plnění atd.). Po novele již nebude možné uplatnit nárok na odpočet daně v případě chybného stanovení daně (a § 49 se ruší), nebudou již v zákoně ustanovení, která dosud řešila opravy nároku na odpočet daně z titulu oprav výše daně chybně uplatněné. Chybně stanovená daň z důvodu použití nesprávné sazby daně, chybně stanoveného místa plnění nebo předmětu daně (např. osvobození od daně místo daně) se bude po novele opravovat pouze dodatečným přiznáním.
Okamžik, ke kterému je plátce povinen opravit uplatněný nárok na odpočet daně již není odvozen od obdržení příslušného daňového dokladu, ale od okamžiku, ve kterém se plátce dozvěděl o okolnostech rozhodných pro opravu.

V § 75 jsou nově uvedena podrobná ustanovení týkající se uplatnění nároku na odpočet daně v případě, že přijatá zdanitelná plnění jsou použita jak v rámci ekonomických činností plátce, tak pro činnost nesouvisející s ekonomickou činností. Oproti platnému znění zákona přináší novela v tomto případě podrobnější úpravu, která se z hlediska výpočtu a způsobu uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši podobá úpravě uvedené pro krácení nároku na odpočet daně koeficientem podle § 76 ve znění zákona do novely.
V případě, že při uplatnění nároku na odpočet daně nebude plátce znát skutečný podíl použití konkrétního přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost a jinou než ekonomickou činnost, stanoví podíl kvalifikovaným odhadem a po skončení kalendářního roku, ve kterém došlo k uskutečnění přijatého zdanitelného plnění, opraví výši uplatněného odpočtu daně podle skutečného podílu použití pro ekonomickou činnost, a to tehdy, pokud se poměrný koeficient vypočtený podle skutečnosti bude lišit od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů.
Významnou věcnou změnou je oproti dosavadnímu znění zákona to, že plátce si nově již nebude moci u dlouhodobého majetku, který bude používat jen zčásti pro své ekonomické činnosti, uplatnit nárok na odpočet daně v plné výši a při použití pro jiné účely uplatňovat daň na výstupu. U dlouhodobého majetku bude moci plátce uplatnit nárok na odpočet pouze v rozsahu, ve kterém bude tento majetek používat pro ekonomickou činnost. Pokud následně dojde ke změnám v rozsahu použití pro ekonomickou činnost, bude postupovat při úpravě odpočtu podle § 78 (úpravy odpočtu).
U jiného než u dlouhodobého majetku bude moci plátce postupovat dvěma různými způsoby, a to buď uplatnit odpočet daně v poměrné výši nebo uplatnit odpočet daně v plné výši a při použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností průběžně uplatňovat daň na výstupu.

V § 76 je stejně jako v platném znění ZDPH § 76 stanoven postup pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši v případech, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění v rámci své ekonomické činnosti jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak i nebo částečně pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.

Přechodné ustanovení

Z bodu 4 přechodných ustanovení vyplývá, že při vypořádání odpočtu daně za rok 2011 se bude postupovat podle § 76 ZDPH ve znění účinném od 1. 4. 2011. bude to tedy znamenat, že plátce bude při výpočtu vypořádacího koeficientu za rok 2011 vycházet z údajů všech zdaňovacích období včetně ledna až března 2011.

V § 77 je nově stanoven postup pro korekci uplatněného nároku na odpočet u obchodního majetku krátkodobého charakteru (drobný majetek, zásoby). Týká se situace, kdy plátce poté, co uplatnil nárok na odpočet daně, majetek použije jiným způsobem, pro jiné účely, než které vzal v úvahu při uplatnění odpočtu daně. Např. pokud plátce uplatnil plný nárok na odpočet, protože vycházel z předpokladu, že přijaté zdanitelné plnění použije pro uskutečnění zdanitelného plnění, ale po uplatnění odpočtu použil toto přijaté zdanitelné plnění pro plnění bez nároku na odpočet daně. Z tohoto důvodu mu vznikne povinnost provést vyrovnání původně uplatněné výše odpočtu daně.
Toto vyrovnání odpočtu daně se vztahuje pouze na použití v rámci ekonomické činnosti plátce. Využití tohoto vyrovnání je omezeno lhůtou tří let pro uplatnění odpočtu stanovenou v § 73 odst. 3.
Vyrovnání je plátce povinen popř. oprávněn provést za zdaňovací období, ve kterém došlo k použití majetku, a to pouze jednorázově při spotřebě tohoto majetku, popř. při jeho prvním použití, a to jiným způsobem, než která plátce zohlednil při uplatnění nároku na odpočet daně.

V § 78 jsou vymezena pravidla pro úpravu odpočtu daně při změnách účelu v použití dlouhodobého majetku s tím, že dochází ke změnám některých zásad a postupů výpočtu pro úpravu odpočtu. Majetku, který podléhá úpravě odpočtu daně, zůstává prakticky beze změny. V návaznosti na směrnici 2009/162/EU se tento postup použije nově i u případů změn v použití dlouhodobého majetku částečně pro ekonomickou činnost plátce a částečně pro jiné účely.
Lhůta pro úpravy odpočtu, zůstává v délce pěti let s tím, že u pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor se prodlužuje na 10 let. S výjimkou prodeje tohoto majetku, se roční úprava odpočtu daně se bude provádět jen ve výši jedné pětiny, popřípadě jedné desetiny, rozdílu v nároku na odpočet daně a do částky úpravy odpočtu daně se bude zohledňovat i použití majetku používán pro změnu účelu jen po část příslušného kalendářního roku.

Bod 4 přechodných ustanovení stanoví, že nová pravidla pro úpravu odpočtu daně se budou uplatňovat jen u majetku pořízeného počínaje dnem nabytí účinnosti zákona, tj. od 1. 4. 2011. Na majetek pořízený do 31. 3. 2011 se vztahují dosavadní pravidla, vč. délky lhůty jednotně pět let.

V § 79 jsou po novele přesunuta pravidla a postupy pro uplatnění nároku na odpočet daně při změně režimu (z neplátce na plátce), resp. pro snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace plátce.

Přechodné ustanovení

Podle bodu 5 přechodných ustanovení se nová pravidla pro výpočet částky nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku při registraci budou uplatňovat pouze u majetku pořízeného od 1. 4. 2011.

Režim přenesení daňové povinnosti (tzv. reverse charge v tuzemsku) u emisních povolenek, dodání odpadu vč. zpracování, u stavebních a montážních prací atd. (§ 92a až 92d)

S cílem omezit některé formy daňových úniků se i v rámci tuzemska u některých vymezených komodit a služeb zavádí nově mechanismus daně nazývaný reverse charge, který spočívá v tom, že povinnost přiznat a zaplatit daň má osoba, plátce, která je příjemcem plnění, nikoliv plátce, který zdanitelné plnění uskutečňuje. Tento mechanismus je velmi dobře znám z uplatnění při pořízení zboží z jiných členských států (a opačně při dodání zboží do jiných členských států) a také při přijetí služeb z jiných členských států (resp. při poskytnutí služeb do jiných členských států). Obdobně se v tuzemsku postupuje i u dovozu zboží, který uskutečňuje plátce DPH, kdy plátce na základě rozhodnutí celního orgánu o propuštění zboží do režimu volného oběhu má povinnost přiznat daň a současně i nárok na odpočet daně.
Použití režimu reverse charge má výhodu pro plátce v tom, že nezatěžuje plátce finančně, nejsou potřeba finanční prostředky.

V České republice se podle platného znění zákona tento režim uplatňuje při dodání zlata podle § 92a ZDPH a novelou se použití tzv. tuzemského reverse charge rozšiřuje na další komodity, u stavebních a montážních prací až od 1. 1. 2012.
Každý plátce je pak povinen použít tento režim, pokud uskutečňuje plnění uvedená v návrhu zákona v § 92b až 92f, a to pro jiné plátce. Pokud plátce uskutečňuje např. dodání zlata pro osoby, které nejsou plátci, použije běžný mechanismus daně vč. vystavení daňových popř. jiných dokladů.

Ručení za daň (§ 109 a 109a)

Z dalších opatření se jedná o zavedení ručení za daň, a to ručení odběratele (plátce, příjemce zdanitelného plnění) za daň ze zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku, která nebyla záměrně odvedena jeho dodavatelem (plátce, poskytovatel zdanitelného plnění). Působnost tohoto ustanovení je omezena pouze na tuzemské plátce. Aby vznikl ručitelský vztah, a to okamžikem uskutečnění zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku nebo poskytnutí úplaty na takové plnění, musí být zároveň splněna některá z podmínek stanovených zákonem (nový § 109 odstavec 1 nebo 2).

• V odstavci 1 je stanoven tzv. znalostní test ohledně vědomosti určitých skutečností, tj. pokud v okamžiku jeho uskutečnění plátce věděl nebo vědět měl a mohl, že daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, že plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (dále jen „poskytovatel zdanitelného plnění“), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.
• V odstavci 2 je uvedena jiná podmínka, která, je-li naplněna v okamžiku přijetí zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku nebo poskytnutí úplaty na takové plnění znamená vznik ručitelského závazku. Jde o to, že úplata za zdanitelné plnění je bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny.

K § 109 byl ještě připojen § 109a, který řeší případy, kdy se příjemce zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku rozhodne zaplatit dobrovolně za poskytovatele tohoto zdanitelného plnění daň přímo správci daně. K tomu § 109a nastavuje speciální procesní pravidla k takové platbě z hlediska jejího pořadí na osobním daňovém účtu. Nebude se tedy uplatňovat obecné pravidlo podle § 152 odst. 1 daňového řádu, podle něhož by úhrada daně měla být použita na nejstarší nedoplatky na daném osobním daňovém účtu, ani speciální pravidlo týkající se úhrady daně ručitelem podle § 172 odst. 6 daňového řádu.

Převod přílohy č. 2 (služby ve snížené sazbě daně) z SKP na CZ-CPA

Převod klasifikace z SKP na CZ-CPA

Tato změna se týká číselné klasifikace pro identifikaci služeb, u nichž se uplatňuje snížená sazba daně (příloha č. 2 k ZDPH). Převod ze Standardní klasifikace produkce (SKP) na novou statistickou klasifikaci produkce podle činností (CZ-CPA) byl proveden tak, aby se nezměnil rozsah služeb podléhajících snížené sazbě daně, aby nedošlo ke zúžení ani k rozšíření rozsahu služeb podléhajících snížené sazbě daně.

Nejčastějším dotazem k příloze č. 2 je, zda je i po 1. 4. 2011 možno poskytovat ubytovací služby jako balíček služeb vč. např. snídaně nebo dalších stravovacích služeb, parkování, vstup do bazénu a další služby. Tento postup je vzhledem k vysvětlení k položce CZ-CPA i nadále možný, rozsah služeb takto poskytovaných se oproti SKP nemění. Podmínkou zůstává, že služby jsou poskytovány jako balíček, ubytovací služby a nejsou samostatně účtovány, ani hrazeny.

Závěrem uvádím, že Ministerstvo financí zveřejnilo několik informací k jednotlivým oblastem uplatnění DPH po novele k 1. 4. 2011, informace jsou dostupné jak na adrese:

• http://cds.mfcr.cz/,
• http://www.mfcr.cz/.

---