Ukončení účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným

Zde můžete zaslat odkaz na tento dokument Vašemu známému. Odkaz bude přiložen do emailu automaticky.
*
*
*

Ukončení účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným

  • Publikováno: 9.5.2008
  • Typ: výklady
  • Zdroj: Daně a právo v praxi 2008/5

Ing. Pavel Běhounek

Tento příspěvek rozebírá možnosti ukončení účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným, které nabízí obchodní zákoník (dále jen „OBZ“). Příspěvek se zabývá nejen výkladem obchodněprávní úpravy, ale ukazuje i na daňové souvislosti – zejména s ohledem na úpravu daní z příjmů v zákoně o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) – nebo na souvislosti účetní (především pokud jde o určování vypořádacího podílu z účetní hodnoty společnosti). Příspěvek se omezuje na situace, kdy společnost po ukončení účasti dále existuje (ukončení účasti tedy není spojeno s likvidací společnosti).

Možnosti ukončení účasti společníka ve společnosti

Pokud společník chce ukončit svou účast ve společnosti, může tuto situaci řešit:

  • převodem obchodního podílu na jiného společníka anebo na třetí osobu,
  • dohodou se všemi zbývajícími společníky,
  • ukončením své účasti soudem.

Ve zcela výjimečných případech by mohl být společník ze společnosti vyloučen, a to:

  • valnou hromadou,
  • soudem.

Účast společníka ve společnosti zaniká též na základě těchto skutečností (§ 148 odst. 2 OBZ):

  • prohlášení konkurzu na majetek společníka,
  • zamítnutí insolvenčního návrhu pro nedostatek majetku,
  • pravomocné nařízení výkonu rozhodnutí postižením obchodního podílu společníka ve společnosti,
  • vydání exekučního příkazu k postižení obchodního podílu společníka ve společnosti po právní moci usnesení o nařízení exekuce.

Převodem obchodního podílu a dohodou o ukončení účasti se podrobně zabývají další části příspěvku. Zánik účasti převodem obchodního podílu je jediný způsob, kdy odcházejícímu společníkovi nenáleží výplata vypořádacího podílu. Převodem obchodního podílu nemusí nutně zaniknout účast společníka ve společnosti – lze převést jen část stávajícího obchodního podílu a zmenšit tak jeho velikost.

Za trvání společnosti nemůže z ní společník vystoupit jednostranným projevem vůle (např. výpovědí). Nějaký postup, jak se účasti na společnosti zbavit, však musí být společníkovi umožněn (výjimkou je jednočlenná společnost). Touto možností je § 148 odst. 1 OBZ, který společníkovi umožňuje navrhnout soudu zrušení své účasti ve společnosti. OBZ tuto možnost obecně podmiňuje tím, že na společníkovi nelze spravedlivě požadovat, aby ve společnosti setrval. V této otázce bylo např. judikováno, že porušení zákazu konkurence jiným společníkem není důvodem ke zrušení účasti ve společnosti dle § 148 odst. 1, že jím naopak je např. nerealizace předmětu podnikání uvedeného ve společenské smlouvě atd. Jako další důvody se uvádí např. stáří či nemoc, změna bydliště, která znesnadňuje podstatným způsobem jeho kontakt se společností, trestný čin, který vůči němu nebo osobám mu blízkým spáchal jiný společník, diskriminace ze strany ostatních společníků.

Obdobně se může domáhat dědic obchodního podílu svého práva na ukončení své účasti ve společnosti soudem podle speciální úpravy v § 116 OBZ. Protože je tato možnost podmíněna tím, že na dědici obchodního podílu nelze spravedlivě požadovat, aby byl společníkem, jedná se dle mého názoru prakticky o duplicitu § 148 odst. 1 OBZ.

Vyloučení společníka valnou hromadou připadá do úvahy jen u společníka, který neuhradil svoje závazky z titulu svých vkladových a příplatkových povinností – především by se jednalo o případ, kdy společník plně neuhradil svůj peněžní vklad do základního kapitálu společnosti.

Vyloučení společníka soudem by připadalo do úvahy jen v případě závažného porušování povinností společníka. K vyloučení může dojít jen tehdy, neplní-li společník své povinnosti společníka – jedná-li se tedy o společníka, který je zároveň jednatelem, nemůže být porušování povinností jednatele dostatečným důvodem pro vyloučení společníka. Prakticky by vyloučení společníka soudem mohlo připadat do úvahy např. tehdy, pokud by se společník zavázal ve společenské smlouvě k výkonu určité činnosti pro společnost a tuto by neplnil. Vyloučení společníka soudem by snad mohlo připadat do úvahy v případě, kdy by společník svojí neúčastí na valné hromadě blokoval např. schválení účetní závěrky.

Zanikne-li účast společníka za trvání společnosti jinak než převodem obchodního podílu, vzniká společníkovi vždy právo na výplatu vypořádacího podílu. Zanikne-li účast společníka prohlášením konkurzu na jeho majetek, stává se součástí majetkové podstaty ve smyslu § 206 a § 228 zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, v platném znění, sice obchodní podíl, ale tento se transformuje v právo na výplatu vypořádacího podílu.

Prohlášením konkurzu na majetek společníka nedochází k zániku účasti u jednočlenné společnosti. Naproti tomu v případě vydání exekučního příkazu k postižení obchodního podílu účast společníka ve společnosti zaniká, i když se jedná o jednočlennou společnost – jak potvrdil Nejvyšší soud České republiky ve svém usnesení ze dne 31. 10. 2006, sp. zn. 29 Odo 850/2006, tento postup však nebrání převodu uvolněného obchodního podílu.

Podle usnesení Nejvyššího soudu ze dne 27. 11. 2005, sp. zn. 29 Odo 393/2005, uveřejněném v časopise Soudní judikatura číslo 5, roč. 2006, pod č. 70, je účelem úpravy zániku účasti společníka ve společnosti v důsledku vydání exekučního příkazu k postižení obchodního podílu zajistit, aby byla pohledávka oprávněného, k jejímuž uspokojení byl vydán exekuční příkaz k postižení obchodního podílu, uspokojena co nejracionálnějším způsobem. Takovým způsobem je nepochybně výplata vypořádacího podílu společníka. (Je tomu tak proto, že pokud by zákon upravoval exekuci prodejem obchodního podílu, nelze zajistit, aby se tento podíl vydražil, při postižení obchodního podílu však musí společnost v zákonem stanovené lhůtě naložit s uvolněným obchodním podílem způsobem určeným v § 113 odst. 5 a 6 OBZ vyplatit vypořádací podíl, popřípadě podíl na likvidačním zůstatku.) K tomu je nezbytné, aby účast společníka ve společnosti zanikla.

Úprava § 148 odst. 2 OBZ ukazuje, že finanční problémy společníka mohou být zprostředkovaně přeneseny na společnost – té může vzniknout povinnost vyplatit vypořádací podíl, k čemuž nemusí mít vždy volné finanční zdroje.

Převod obchodního podílu

Převod obchodního podílu je záležitostí společníka, jehož účast ve společ¬nosti zaniká, a společníka, na kterého je obchodní podíl převeden. Zpravidla je tento převod realizován za úplatu, avšak může být i bezúplatný.

Úplata za převod obchodního podílu je u společníka, který je fyzickou osobou, buď ostatním příjmem podle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP, anebo příjmem od daně osvobozeným podle § 4 odst. 1 písm. r) ZDP (časový test účasti ve společnosti více než 5 let). Připravovaný nový zákon o daních z příjmů (nejdříve by se mohl uplatnit od 1. 1. 2010) nepočítá se zachováním tohoto osvobození, k 31. 12. 2009 by tedy mohlo toto osvobození skončit.

Pokud je splněn pětiletý časový test pro osvobození, příjem se nepřiznává v daňovém přiznání. Pochopitelně je třeba mít pro případné doložení, za co byl příjem obdržen a že se jednalo o příjem osvobozený, k dispozici např. smlouvu o převodu obchodního podílu a údaje o době držby převáděného obchodního podílu. Pětiletý časový test pro osvobození se u zakládajícího společníka počítá ode dne zápisu společnosti, a to i v případě následného navýšení obchodního podílu. V případě, že společník převádějící obchodní podíl jej nabyl smlouvou o převodu, počítá se ode dne účinnosti smlouvy. Pokud společník převádějící obchodní podíl do společnosti vstoupil pomocí navýšení základního kapitálu novým vkladem, je rozhodující zápis nového společníka do obchodního rejstříku. Pokud společník obchodní podíl zdědil, je pochopitelně rozhodující datum úmrtí zůstavitele.

Není-li pětiletý časový test držby obchodního podílu u fyzické osoby splněn, je příjem za převod obchodního podílu příjmem dle § 10 odst. 6 ZDP a po odečtení výdajů (zejmé¬na nabývací cena podílu) podléhá přiznání v daňovém přiznání a příjem za převod obdržený v roce 2008 bude zdaněn obecnou 15% sazbou daně z příjmů fyzických osob.

U společníka-právnické osoby příjem z převodu obchodního podílu snížený o nabývací cenu podílu (dle § 24 odst. 7 ZDP) podléhá zdanění obecnou sazbou daně z příjmů právnických osob, v letošním roce tedy sazbou 21 %. Novinkou zavedenou od 1. 1. 2008 do § 19 ZDP je osvobození příjmu z převodu obchodního podílu od daně z příjmu právnických osob, a to:

  • osvobození podle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP při splnění podmínek pro osvobození podílu české mateřské společnosti na dceřiné společnosti z Evropské unie (včetně podílu na české dceřiné společnosti) nebo ze Švýcarska,
  • osvobození podle § 19 odst. 9 ZDP pro příjem plynoucí české mateřské společnosti od dceřiné společnosti sídlící mimo Evropskou unii.

V případě bezúplatného převodu obchodního podílu by nabyvateli vznikal jiný majetkový prospěch podléhající dani darovací. Novinkou od 1. 1. 2008 je, že bezúplatný převod mezi osobami zařazenými do I. a II. skupiny (nejen tedy např. převod mezi příbuznými v řadě přímé, ale např. i převod mezi strýcem a synovcem) je od daně darovací osvobozen (bez povinnosti toto osvobození přiznávat k dani darovací). Pokud by k bezúplatnému převodu došlo mezi osobami patřícími do III. skupiny, tj. mezi osobami, kde nejsou příbuzenské a podobné vazby, podléhal by dani darovací. Základem daně darovací by byla hodnota stanovená dle § 23 zákona o oceňování majetku č. 151/1997 Sb., v platném znění, tj. na základě účetní hodnoty podílu zjištěné na základě účetní závěrky sestavené k datu účinnosti převodu podílu.

Převod obchodního podílu je upraven v § 115 OBZ, smlouva o převodu obchodního podílu je upravena v odst. 3 tohoto paragrafu [podle § 261 odst. 3 písm. a) OBZ je tato smlouva tzv. ab¬solutním obchodem]. Pokud společenská smlouva neřeší otázku převodu obchodního podílu, tak pro tento převod platí:

  • obchodní podíl je převoditelný na některého ze zbývajících společníků, pokud s tímto převodem vysloví souhlas valná hromada,
  • obchodní podíl je nepřevoditelný na třetí osobu (neplatí pro společnost s jediným společníkem, kde je obchodní podíl vždy převoditelný na třetí osobu).

Společenská smlouva může otázku převodu obchodního podílu modifi¬kovat, např. může:

  • vyloučit převod obchodního podílu na jiného společníka,
  • umožnit převod obchodního podílu na jiného společníka i bez souhlasu valné hromady,
  • umožnit převod obchodního podílu na třetí osobu, a to buď volně, anebo např. za podmínky souhlasu valné hromady s tímto převodem.

Smlouva o převodu obchodního podílu je upravena v § 115 odst. 3 OBZ, podle § 261 odst. 3 písm. a) OBZ je přitom tato smlouva tzv. absolutním obchodem. Aby byla smlouva o převodu obchodního podílu platná, musí splňovat alespoň tyto formální náležitosti:

  • písemná forma,
  • prohlášení nabyvatele obchodního podílu, že přistupuje ke společenské smlouvě, popř. stanovám,
  • úřední ověření podpisů převodce a nabyvatele.

Ve věci formálního požadavku na prohlášení nabyvatele, že přistupuje ke společenské smlouvě (o přistoupení k zakladatelské smlouvě OBZ nehovoří) bylo Nejvyšším správním soudem (rozsudek ze dne 24. 2. 2002, sp. zn. 29 Odo 264/2001) judikováno, že v případě jednočlenné společnosti (tato nemá společenskou smlouvu, ale zakladatelskou listinu) musí nabyvatel prohlásit, že přistupuje k zakladatelské listině.

Obvykle z konkrétní společenské smlouvy a obecné úpravy v § 115 OBZ plyne, že převod obchodního podílu je podmíněn souhlasem valné hromady. Pokud tomu tak je, je souhlas valné hromady nezbytnou podmínkou pro účinnost převodu obchodního podílu. Vysloví-li valná hromada souhlas s převodem obchodního podílu, převod bude následně realizován, dojde tak v podstatě ke změně společenské smlouvy (buď dojde ke změně společníka anebo ke změně výše obchodních podílů stávajících společníků při převodu na společníka). Na toto OBZ pamatuje v § 141 odst. 1, kde prohlašuje, že rozhodování dle § 115 OBZ (tedy rozhodování o souhlasu s převodem obchodního podílu) není rozhodováním o změně společenské smlouvy. Z toho plyne z praktického hlediska ta zásadní skutečnost, že o souhlasu s převodem obchodního podílu valná hromada rozhoduje prostou většinou hlasů, a není tak zapotřebí dvoutřetinová většina hlasů.

Aby byl souhlas valné hromady s převodem obchodního podílu účinný, musí být o vyslovení souhlasu valnou hromadou k převodu obchodního podílu učiněn notářský zápis. Odměna notáře bývá v praxi vázána na počet společníků účastnících se valné hromady a není daňově uznatelným nákladem společnosti (viz dále).

Valná hromada může souhlas učinit jak před uzavřením smlouvy o převodu obchodního podílu, tak až po uzavření této smlouvy. Lze doporučit tento časový sled:

  • převodce a nabyvatel uzavřou smlouvu o převodu obchodního podílu s účinností odloženou na vyslovení souhlasu valnou hromadou s tímto převodem,
  • valná hromada odsouhlasí převod obchodního podílu na základě výše uvedené smlouvy o převodu obchodního podílu.

V případě dodržení doporučeného postupu nehrozí výkladové problémy spočívající v tom, jak konkrétní má být souhlas valné hromady vyslovený před uzavřením smlouvy o převodu (zejména, zda se jedná o souhlas s převodem obchodního podílu na konkrétní osobu nebo o obecný souhlas s převodem obchodního podílu konkrétního společníka).

Při převodu obchodního podílu může dojít k jeho rozdělení. Stávající společník tak nejen může převést svůj obchodní podíl na několik osob, ale může převést také jen část svého obchodního podílu a dále zůstat společníkem se zbývající částí obchodního podílu a pouze změnit výši svého obchodního podílu.

Smlouva o převodu obchodního podílu musí být doručena společnosti. Za ideální lze považovat v rámci jedné „akce“ za účasti notáře podepsat smlouvu o převodu obchodního podílu, provést valnou hromadu a předat smlouvu o převodu obchodního podílu jednateli – tím bude v jednom dnu uzavřena smlouva o převodu (podpis účastníků smlouvy bude ověřen notářem), vysloven souhlas valné hromady s konkrétní smlouvou o převodu a konečně bude zcela prokazatelně doručena smlouva o převodu společnosti.

Povinností jednatele je zařídit vyhotovení aktuálního znění společenské smlouvy (změna okruhu společníků, změna obchodních podílů) a jeho uložení do Sbírky listin, změnu údajů v Obchodním rejstříku (příslušné formuláře jsou k dispozici na www.justice.cz) a konečně provede změnu v seznamu společníků, jehož vedení je povinností každého jednatele.

Z daňového a účetního hlediska je zajímavé ustanovení § 115 odst. 4 OBZ, které stanovuje účinky převodu obchodního podílu na den doručení smlouvy společnosti (včetně data zaúčtování převodu u společnosti). Zde je nutno odlišovat účinnost u společnosti (např. přeúčtování vkladu do základního kapitálu převádějícího společníka na vklad nabývajícího společníka), kde je rozhodující datum doručení smlouvy společnosti, od účinnosti mezi účastníky smlouvy o převodu (např. okamžik zachycení obchodního podílu v účetnictví společníka nabývajícího obchodní podíl).

Převodem obchodního podílu nevzniká společnosti, jejíž podíl je převáděn, žádná daňová povinnost. Úplata za převod obchodního podílu je záležitostí společníků a společnosti, ze které odchází starý společník a do které vstupuje společník nový, se nijak netýká. Také případné náklady, které s převodem obchodního podílu vzniknou (např. na právní pomoc s převodem obchodního podílu), jsou náklady společníků a nikoli společnosti a společnost by je neměla hradit. Výjimkou může být náklad na notářský zápis o vyslovení souhlasu valné hromady s převodem obchodního podílu. Náklad na valnou hromadu společnosti je sice nákladem společnosti, ale v daném případě jde o náklad u společnosti daňově neuznatelný (netýká se činnosti společnosti, ale pouze majetkových poměrů společníků). Naproti tomu provedení změn zápisů v obchodním rejstříku je vynucenou povinností společnosti a odpovídající náklady jsou daňově uznatelné. Účetní dopady na společnost jsou minimální, ponecháme-li stranou případné sestavení účetní závěrky k datu účinnosti převodu mezi společníky (např. pro účely stanovení základu pro daň darovací v případě bezúplatného převodu), jedná se o pouhé přeúčtování vkladu do základního kapitálu odcházejícího společníka na příslušný analytický účet účtu 411 (základní kapitál) nového společníka. Případné daňové povinnosti si musí vyřešit odcházející společník (k dani z příjmů v případě úplatného převodu) anebo nový společník (k dani darovací v případě bezúplatného nabytí).

Dohoda o ukončení účasti

Dohodu o ukončení účasti společníka upravuje OBZ v § 149a. K této dohodě je zapotřebí shody všech společníků. Odcházejícímu společníkovi náleží právo na vypořádací podíl, pro jehož stanovení platí striktní pravidla a nelze jeho výši stanovit dohodou společníků. Vypořádací podíl hradí společnost a finančně tedy zatěžuje společnost, která se musí vypořádat také s naložením uvolněného obchodního podílu. Jak ukončení účasti dohodou zatíží zbývající společníky, závisí na tom, jak společnost naloží s uvolněným obchodním podílem.

Je-li odcházejícím společníkem fyzická osoba, je u ní vypořádací podíl stejně jako úplata za převod obchodního podílu příjmem dle § 10 ZDP, pro který platí:

  • jedná se o příjem dle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP,
  • příjem není nikdy osvobozen od daně,
  • příjem podléhá 15% srážkové dani (od 1. 1. 2009 platí sazba 12,5 %). Základem pro tuto daň je vypořádací podíl snížený o nabývací cenu podílu [§ 36 odst. 2 písm. e) ZDP],
  • zdanění provede společnost vyplácející vypořádací podíl. Tzn., že společníkovi vyplatí vypořádací podíl snížený o 15% srážkovou daň, kterou odvede společnost finančnímu úřadu,
  • společník obdrží již zdaněný vypořádací podíl a ve vztahu k finančnímu úřadu mu nevzniká daňová povinnost.

Zavedením jediné sazby daně z příjmů fyzických osob, kterou kopíruje i sazba srážkové daně, se daňové zatížení vypláceného vypořádacího podílu dostalo na úroveň zdanění příjmu za převod obchodního podílu (pokud by tento nebyl osvobozen od daně). Technika zdanění je však odlišná – zdanění vypořádacího podílu zajišťuje společnost (společník neuvádí do daňového přiznání), zdanění příjmu za převod obchodního podílu, nejde-li o příjem osvobozený, je záležitostí společníka (společník uvádí příjem do daňového přiznání).

Vypořádací podíl bývalému společníkovi vyplácí společnost a výše vypořádacího podílu se zpravidla stanovuje na základě účetní hodnoty společnosti k datu zániku účasti společníka ve společnosti – v tomto případě účetnictví, kteří mnozí společníci chápou jako nutné zlo vedené z daňových důvodů, nabývá na významu ve vztahu ke konkrétnímu majetkovému nároku společníka a nejednou jej tento společník začne sám zpochybňovat.

I při řádně vedeném účetnictví však mohou zcela zákonitě vznikat zásadní rozdíly mezi tržním a účetním oceněním hodnoty společnosti a tím i obchodního podílu – např. u věcí nabytých z finančního leasingu (pokud je v účetnictví oceněno odkupní cenou po skončení leasingu), u nemovitostí pořízených před delší dobou (např. z důvodu nárůstu tržní ceny), u nemovitostí zhodnocených nákladnými opravami (z účetního hlediska bylo o opravách účtováno do jednorázových nákladů, i když ovlivnily hodnotu nemovitosti na dlouhou dobu) atd. Rozdílů by bylo možno nalézt celou řadu, pochopitelně i směrem opačným (např. u pohledávek, ke kterým nebyly vytvořeny opravné položky odpovídající tržní hodnotě pohledávek, u majetku, u kterého byly zvoleny příliš nízké účetní odpisy).

Vypořádací podíl se nemusí vždy stanovovat z vlastního kapitálu společnosti, tj. z její účetní hodnoty, k datu zániku účasti společníka ve společnosti – obchodní zákoník nabízí alternativu, která však musí být zakotvena ve společenské smlouvě. Touto alternativou je stanovení vypořádacího podílu z čistého obchodního majetku (tedy z tržní hodnoty veškerého majetku sníženého o veškeré závazky společnosti), a to na základě posudku znalce jmenovaného soudem (soud zpravidla jmenuje soudce navrženého společností). Není tedy možné, aby se hodnota vypořádacího podílu stanovila dohodou apod.

Máme-li vyčíslenu hodnotu vypořádacího podílu, zajímá nás vlastní výplata vypořádacího podílu. Obvykle se vypořádací podíl vyplácí v penězích, společenská smlouva však může umožnit i naturální výplatu obchodního podílu (§ 61 odst. 2 OBZ).

Pokud se týká splatnosti vypořádacího podílu, je pro běžného čtenáře obchodního zákoníku stanovena v § 150 odst. 3 OBZ poněkud tajemně – bez zbytečného odkladu poté, co splnila povinnost podle § 113 odst. 5 nebo 6, pokud společenská smlouva nestanovuje delší lhůtu. Pro společnost s ručením omezeným z hlediska splatnosti vypořádacího podílu neplatí § 61 odst. 3 OBZ.

Ukončením účasti společníka ve společnosti jeho obchodní podíl přechází na společnost (tzv. uvolněný obchodní podíl), která jej zachytí na účtu účtové skupiny 25 – Krátkodobý finanční majetek (v ocenění částkou odpovídající hodnotě vypořádacího podílu náležejícího odcházejícímu společníkovi) a vzniká jí povinnost vytvořit zvláštní rezervní fond. Pokud má společnost zdroje na vytvoření tohoto fondu zachycené na účtech vlastního kapitálu, může je na vytvoření tohoto fondu použít (§ 161d odst. 3 OBZ ve vazbě na § 120 odst. 2 OBZ) – tím pádem nedochází k poklesu vlastního kapitálu. V případech, kdy dostatečné zdroje ve vlastním kapitálu neexistují, je zřejmě nutné zvláštní rezervní fond vytvořit na úkor nákladů (tím by došlo ke změně vlastního kapitálu).

Společnost musí s uvolněným obchodním podílem určitým způsobem naložit. Právě poté, co s uvolněným obchodním podílem společnost příslušným způsobem naloží, je podle obecné úpravy vypořádací podíl splatný. Pouze v případě, kdy na splatnost vypořádacího podílu pamatuje společenská smlouva, lze vypořádací podíl vyplácet v delší lhůtě splatnosti.

Jak má společnost s uvolněným obchodním podílem naložit, je upraveno v § 113 odst. 5 a 6 OBZ. Jedná se o ustanovení upravující vyloučení společníka, který nesplatil vklad do základního kapitálu. Na tato ustanovení se však odkazuje i právní úprava dalších možných způsobů zániku účasti ve společnosti. Nabízejí se tři možnosti naložení s uvolněným obchodním podílem:

  1. převod uvolněného obchodního podílu na některého ze společníků či třetí osobu, a to se souhlasem valné hromady,
  2. rozhodnutí valné hromady o snížení základního kapitálu o vklad bývalého společníka,
  3. rozhodnutí valné hromady o převzetí uvolněného obchodního podílu ostatními společníky za úplatu ve výši vypořádacího podílu.

K řešení podle bodu 2 nebo 3 musí společnost přistoupit, pokud do 6 měsíců od zániku účasti společníka ve společnosti nepřevede uvolněný obchodní podíl. V případě převodu obchodního podílu dle bodu 1 je otázkou stanovení ceny znalcem jmenovaným po tyto účely soudem ve smyslu § 196a odst. 3 OBZ.

Řešení podle bodu 2 prakticky nemusí zatížit společníky, kteří zůstávají ve společnosti. Při tomto postupu nesmí dojít ke snížení pod minimální výši základního kapitálu 200 000 Kč.

Řešení podle bodu 3 by bylo lákavé, pokud by obchodní zákoník nepředpisoval, že k převzetí obchodního podílu musí dojít za úplatu ve výši vypořádacího podílu. Tato úprava v sobě skrývá možnost dvojího výkladu:

  • za uvolněný obchodní podíl společníci zaplatí částku v hodnotě vypořá¬dacího podílu náležejícího odcházejícímu společníkovi,
  • úplata se dohodne, poměr (výše) připadající na jednotlivé společníky se určí podle § 150 odst. 1 OBZ.

Příklad

Spol. s r. o. má tři společníky, společník A má 50% obchodní podíl, společníci B a C 25% obchodní podíl. Výše splaceného vkladu jednotlivých společ¬níků do základního kapitálu činí 50 000 Kč (společník A) a 25 000 Kč (společníci B a C). Společenská smlouva stanovuje, že společníko¬vi A náleží vypořádací podíl ve výši 50 %, společníkovi B ve výši 30 % a společníkovi C ve výši 20 %. Společníci v souladu s § 149a obchod¬ního zákoníku uzavřeli dohodu, že společník C ukončí k 31. 12. 2008 svou účast ve společnosti. Účetní hodnota společnosti k 31. 12. 2008 bude činit 9 000 000 Kč, společníkovi C tedy bude náležet vypořádací po¬díl 1 800 000 Kč. Za jakou částku mají společníci A a B převzít uvolněný obchodní podíl podle § 113 odst. 6 OBZ?

Obchodní zákoník umožňuje tyto výklady:

  1. Společníci A a B převezmou uvolněný obchodní podíl za celkovou částku 1 800 000 Kč, společník A za 1 200 000 Kč a společník B za 600 000 Kč (poměr obchodních podílů je 2 : 1).
  2. Společníci A a B převezmou uvolněný obchodní podíl za celkovou část¬ku 25 000 Kč, společník A za 15 625 Kč a společník B za 9 375 Kč (poměr podílů společníků pro stanovení vypořádacího podílu je 5 : 3).

Uvedený příklad ukazuje obrovské rozdíly na případné zdroje společníků a prvý výklad by znevýhodňoval řešení podle bodu 3 proti řešení podle bodu 2. Nevidím žádnou nutnost, proč by výše vlastního kapitálu po odchodu spo¬lečníka nemohla klesnout. Vzhledem k nejednoznačnosti, resp. nelogičnosti právní úpravy lze tedy rozhodně doporučit postupovat podle 2. bodu (rozhodnutí valné hromady o snížení základního kapitálu). Zde se z daňového hlediska nabízí otázka, zda úplata na úrovni vkladu splace¬ného odcházejícím společníkem do základního kapitálu (jedná se o zdanitel¬ný výnos společnosti) není zpochybnitelná z hlediska běžné ceny ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP (společnost a společníci jsou většinou osobami spojenými). Myslím, že zde žádné nebezpečí nehrozí – proti zdanitelnému výnosu za pře¬vod uvolněného obchodního podílu totiž stojí náklad (nabývací cena podílu, tj. částka odpovídající vypořádacímu podílu), který je daňově uznatelný jen do výše výnosu za převod. Použijeme-li tedy čísla z výše uvedeného pří¬kladu, tak proti výnosu za převod stanovenému na úrovni 25 000 Kč bude jako daňový náklad uznána z částky 1 800 000 Kč pouze částka 25 000 Kč. Při případném zvýšení výnosu na 1 800 000 Kč by se daňový náklad zvýšil na 1 800 000 Kč. Problém je tedy pouze na úrovni soukromého práva a tam není cena za převod obchodního podílu podle § 113 odst. 5 OBZ nijak limitována (limitace však plyne z § 196a odst. 3 OBZ při převodu na společníky). Navíc je velice problematické vypořádací podíl považovat za běžnou cenu uvolněného obchodního podílu, protože o tuto částku se právě snižuje hodnota společnosti a zbývající část náleží zbylým společníkům – účetně je její hodnota tedy nulová. Dále OBZ, jak je výše uvedeno, dává společníkům určitou volnost ve stanovení pravidel, podle kterých bude stanove¬na částka vypořádacího podílu a bylo by nesmyslné od této částky odvozovat běžnou cenu uvolněného obchodního podílu.

Výplata vypořádacího podílu podléhá až na výjimky (ve vztazích mateř¬ská – dceřiná společnost nebo některé výplaty podílů na zisku do zahraničí) srážkové dani z příjmů (do 31. 12. 2008 v sazbě 15 %, od 1. 1. 2009 v sazbě 12,5 %). Základem pro srážkovou daň přitom není celá výše vypořádacího podílu, ale základ daně se snižuje o nabývací cenu obchod¬ního podílu. Srážková daň se sráží k datu jednotlivých výplat vypořádacího podílu. Pokud je tedy vypořádací podíl vyplácen postupně po dobu několika let, dochází ke srážce daně a jejímu následnému odvodu rovněž postupně.

Příklad

Společnost se základním kapitálem 1 000 000 Kč má dva společníky, výše vkladu každého společníka do základního kapitálu činí 500 000 Kč. Výše vlastního kapitálu k 1. 1. 2008 činí 10 000 000 Kč. K datu 1. 1. 2008 v 00.00 hodin byla ukončena účast společníka dohodou a odcházejícímu společníkovi náleží vypořádací podíl ve výši 5 000 000 Kč. Společenská smlouva stanovuje, že v případě ukončení účasti společníka dohodou podle § 149a OBZ se splatnost vypořádacího podílu určí dohodou všech společníků. Dne 13. 4. 2008 valná hromada rozhodla, že základní kapitál společnosti bude snížen o vklad společníka, jehož účast ve společnosti byla ukončena dohodou. Vypořádací podíl bude vyplacen ve dvou splátkách po 2 500 000 Kč a to do 31. 12. 2008 a 31. 12. 2009, nabývací cena obchod¬ního podílu činí 500 000 Kč. Jak budou jednotlivé kroky zaúčtovány?

K datu 1. 1. 2008 bude zaúčtován nárok odcházejícího společníka (společník XY) na vypořádací podíl a bude přeúčtován vklad do základního kapitálu:

  • 5 000 000 Kč MD 252-Vlastní obchodní podíly, D 365-Ostatní závazky ke společníkům,
  • 500 000 Kč MD 411 02-Vklad společníka XY do základního kapitálu, D 419-Změny základního kapitálu.

K datu 13. 4. 2008 bude zaúčtováno naložení s uvolněným obchodním podílem:

  • 500 000 Kč MD 419-Změny základního kapitálu, D 252-Vlastní obchodní podíly,
  • 4 500 000 Kč MD 568-Ostatní finanční náklady (nedaňový náklad), D 252-Vlastní obchodní podíly.

K datu skutečné výplaty vypořádacího podílu bude provedena srážka srឬkové daně; základ daně bude snížen o nabývací cenu obchodního podílu:

  • srážková daň z prvé splátky 300 000 Kč MD 365-Ostatní závazky ke společníkům, D 342-Ostatní přímé daně,
  • výplata prvé splátky 2 200 000 Kč MD 365-Ostatní závazky ke společníkům, D 221-Bankovní účet,
  • srážková daň z druhé 375 000 Kč MD 365-Ostatní závazky ke společníkům, D 342-Ostatní přímé daně,
  • výplata prvé splátky 2 125 000 Kč MD 365-Ostatní závazky ke společníkům, D 221-Bankovní účet.

Pokud by společnost nesnižovala základní kapitál, ale základní kapitál by převedla na třetí osobu, byl by:

  • výnos z úplatného převodu uvolněného podílu účtován na účet 661 (trž¬by z prodaných cenných papírů a podílů),
  • hodnota uvolněného podílu (5 000 000 Kč) účtována do nákladů na účet 561 (prodané cenné papíry a podíly).

Případná ztráta z úplatného převodu by byla daňově neúčinná. Pokud by uvolněný podíl převzali stávající společníci, bylo by možno postupovat obdobně, i když se v daném případě nejedná o prodej uvolněného obchodního podílu, ale o jeho převzetí.