Daň z příjmů při prodeji pozemku

Zde můžete zaslat odkaz na tento dokument Vašemu známému. Odkaz bude přiložen do emailu automaticky.
*
*
*

Daň z příjmů při prodeji pozemku

  • Publikováno: 15.1.2010
  • Typ: výklady
  • Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/1

Ing. Helena Machová

Pozemky jsou - z pohledu občanského práva - považovány za nemovitosti. Podle § 119 občanského zákoníku se věci dělí na movité a nemovité, přičemž nemovitostmi jsou pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Pozemky však mají řadu specifik. Jedním z nich - alespoň z pohledu daní a účetnictví - je, že vlastník pozemku nemůže jeho hodnotu ani zvýšit a ani snížit. V případě pozemku tedy nepřipadá v úvahu jeho technické zhodnocení, ale ani (jednorázové či postupné) znehodnocení. Přesto ovšem (nebo právě proto) je nutno mít na zřeteli, že v souvislosti s vlastnictvím pozemku (zejména při nabytí a prodeji), vznikají některé daňové a účetní povinnosti. Následující článek věnovaný především problematice daně z příjmů bude v závěru doplněn i o základní účetní operace účtované v souvislosti s prodejem (event. nákupem) pozemků.

Pozemky a daň z příjmů

Zákon o daních z příjmů (na rozdíl od účetnictví - viz dále) pozemky jako hmotný majetek nedefinuje. Podle tohoto zákona tedy pozemky nejsou hmotným majetkem, a to ani tímto majetkem vyloučeným z odpisování. Není-li pozemek definován jako hmotný majetek v § 26 až 33 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), nepřipadá v úvahu jeho daňové odpisování. Problémem tedy je, zda a jaké výdaje lze v souvislosti s vlastnictvím pozemku jako daňové uplatnit.

Na rozdíl od ostatního hmotného (ale i nehmotného) majetku u pozemků tedy nemůže být nikdy daňovým výdajem jeho odpis. Lze se však setkat s jinými výdaji - např. osázení pozemku okrasnými keři, květinami, sekání trávy, zavlažování apod. Takové výdaje jsou jednorázovými daňovými výdaji.

Součástí ocenění pozemku (tedy nedaňových výdajů) je i porost pozemku. Pořídí-li např. poplatník pozemek za 2.000.000 Kč, přičemž - podle znaleckého posudku - hodnota vlastního pozemku je 1.500.000 Kč a hodnota vzrostlých stromů je 500.000 Kč, nedaňovým výdajem je celá částka 2.000.000 Kč (obdobně to platí v situaci, kdy je s pozemkem pořízen les).

Aby byl následně alespoň částečně výdajem kompenzován příjem prodeje dřeva, mohou poplatníci tvořit v souladu s ustanovením § 9 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů rezervu na pěstební činnost.

Pořídí-li poplatník pozemek se stavbou, je nutno zvlášť evidovat stavbu (která bude odpisována) a pozemek (který odpisován nebude a zahrnut v obchodním majetku být nemusí - viz dále). Problémy v uvedeném případě nenastanou, je-li kupní cena pro pozemek a stavbu stanovena zvlášť. Je-li však sjednána jedna kupní cena, je třeba ji pro účel odpisování a neodpisování rozdělit. Nejlépe je cenu rozdělit v poměru, ve kterém jsou jednotlivé nemovitosti oceněny ve znaleckém posudku.

Příklad

Poplatník pořídil administrativní budovu a pozemek celkem za 5.000.000 Kč. Podle znaleckého posudku je budova oceněna částkou 3.000.000 Kč a pozemek 1.000.000 Kč (tři čtvrtiny a jedna čtvrtina).

Poplatník budovu zaeviduje v ceně 3.750.000 Kč a z této ceny zahájí odpisování. Pozemek bude evidován v ceně 1.500.000 Kč.

Pozor ovšem! Jsou-li na pozemku vysázeny pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky, jedná se o samostatný hmotný majetek, a výdaje související s osázením tedy nelze uplatnit jako jednorázový daňový výdaj.

Pěstitelskými celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky se přitom rozumějí:

  • ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,
  • ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1.000 keřů na 1 ha.
  • chmelnice a vinice.

Uvedené pěstitelské celky jsou pak podle přílohy č. 1 k ZDP zařazeny do třetí odpisové skupiny a odpisují se tedy (ale pouze tyto celky a ne pozemek, na kterém jsou vysázeny!) rovnoměrným nebo zrychleným způsobem po dobu 10 let.

Nelze-li pozemek odpisovat (není uveden mezi majetkem, který se daňově odpisuje, v § 26 až 33 zákona o daních z příjmů), je nutno řešit otázku, zda při jeho pořízení vzniká jednorázový náklad či nikoliv. Odpověď nalezneme v § 24 odst. 2 písm. t) ZDP. Podle tohoto ustanovení je daňovým nákladem pořizovací cena pozemku (s výjimkou pozemku nabytého vkladem nebo přeměnou) jen do výše příjmu z prodeje.

Jinými slovy: Pořizovací cena pozemku se stane jednorázovým nákladem až při jeho případném prodeji (při pořízení pozemku daňový náklad nevzniká) Uvedený daňový náklad je přitom omezen prodejní cenou. Znamená to tedy, že z prodeje pozemků nelze vykázat daňovou ztrátu.

Příklad

Poplatník pořídil pozemek za 100.000 Kč a prodal jej:

  1. za 90.000 Kč:
    • zdanitelný příjem: 90.000 Kč,
    • daňový výdaj: 90.000 Kč,
    • základ daně: 0 Kč;
  2. za 100.000 Kč:
    • zdanitelný příjem: 100.000 Kč,
    • daňový výdaj: 100.000 Kč,
    • základ daně: 0 Kč;
  3. za 110.000 Kč:
    • zdanitelný příjem: 110.000 Kč,
    • daňový výdaj: 100.000 Kč,
    • základ daně: 10.000 Kč.

Předmětem diskuse (a to do konce roku 2000) bylo možné kompenzování zisků a ztrát z prodeje jednotlivých pozemků. Přestože většina zástupců státní správy tvrdila opak, doslovné znění zákona takový postup přímo nevylučovalo a prakticky umožňovalo. V již zmiňovaném ustanovení [§ 24 odst. 2 písm. t)] byla totiž použita formulace v množném čísle - daňovým nákladem byla vstupní cena pozemků (!) do výše příjmů z prodeje.

Znění zákona se od 1. 1. 2001 změnilo a výše uvedené úvahy tak jsou bezpředmětné. Namísto „pozemků“ je uvedeno, že daňovým výdajem je vstupní cena „pozemku“ (jednoho, každého) jen do výše příjmů z jeho prodeje.

U pozemku nabytého vkladem nebo přeměnou je při jeho prodeji nákladem pořizovací cena evidovaná u společníka nebo člena družstva před jeho vložením nebo přeměnou bez vlivu na ocenění reálnou hodnotou, ale jen do výše příjmů z jeho prodeje.

Příklad

Společnost prodává pozemek nabytý vkladem od společníka. Společník měl pozemek zahrnut ve svém obchodním majetku v ocenění 500.000 Kč (kupní cena pozemku). Pro účely ocenění nepeněžitého vkladu u společnosti byl předmětný pozemek oceněn cenou 750.000 Kč. V této ceně společnost eviduje pozemek ve svém účetnictví. Společnost pozemek prodá za 800.000 Kč:

  • zdanitelný příjem: 800.000 Kč,
  • daňový náklad: 500.000 Kč,
  • základ daně: 300.000 Kč.

U pozemku nabytého vkladem od společníka nebo člena družstva, který je fyzickou osobou a neměl pozemek zahrnut ve svém obchodním majetku a vklad uskutečnil do pěti let od nabytí pozemku, je při jeho prodeji nákladem společnosti nebo družstva pořizovací cena (byl-li pozemek pořízen úplatně) nebo cena stanovená pro účel daně dědické nebo darovací (když byl pozemek nabyt děděním či darem), a to jen do výše příjmů z prodeje.

Příklad

Společnost prodává pozemek nabytý vkladem od společníka. Společník je fyzickou osobou a pozemek neměl zahrnutý ve svém obchodním majetku. Pozemek koupil tři roky před vkladem za 1.200.000 Kč. Pro účel ocenění nepeněžitého vkladu byl tento pozemek oceněn cenou 1.000.000 Kč. V této ceně společnost eviduje pozemek ve svém účetnictví.

Společnost pozemek prodá za 1.250.000 Kč:

  • zdanitelný příjem: 1.250.000 Kč,
  • daňový výdaj:1.200.000 Kč,
  • základ daně: 50.000 Kč.

Zákon však výslovně neřeší situaci, kdy vkladatelem pozemku nezahrnutého do obchodního majetku je fyzická osoba, která však pozemek nabyla v době delší než pět let před vkladem. Lze dovodit, že v takovém případě je při prodeji pozemku daňovým výdajem cena, kterou byl pozemek oceněn jako nepeněžitý vklad.

Výše uvedený postup zdanění příjmu z prodeje pozemku sníženého (maximálně do výše příjmu) o pořizovací cenu je obecně platný u právnických osob a u podnikajících fyzických osob, které měly prodávaný pozemek zahrnutý ve svém obchodním majetku. V případě ostatních fyzických osob však je situace poněkud jiná a může nastat i varianta, kdy příjem z prodeje je od daně osvobozen.

Prodej pozemku fyzickou osobou

Prodává-li fyzická osoba pozemek po pěti letech od jeho nabytí, příjem je [podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP] od daně osvobozen a jako takový jej prodejce neuvádí ve svém daňovém přiznání. Do uvedeného pětiletého časového limitu se přitom započítává i doba, po kterou pozemek vlastnil zůstavitel, byl-li pozemek nabyt děděním mezi příbuznými v řadě přímé nebo mezi manžely.

Příklad

Fyzická osoba koupila pozemek v roce 1996. V roce 2009 jej prodala. Příjem je od daně osvobozen.

Příklad

Fyzická osoba koupila pozemek v roce 2007. V roce 2009 jej prodala. Příjem není od daně osvobozen a je nutno jej zdanit.

Příklad

Dcera zdědila v roce 2008 pozemek po svém otci, který jej vlastnil od roku 1990. Dcera pozemek v roce 2009 prodala. Příjem je od daně osvobozen.

Doba mezi nabytím a prodejem pozemku se pro tento účel nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo buď k zániku nebo vypořádání společného jmění manželů nebo k rozdělení pozemku.

Rozdělení pozemku bylo do ZDP doplněno až zákonem č. 216/2009 Sb., který nabyl účinnosti dnem 20. července 2009. Nově tak v situaci, kdy poplatník vlastní pozemek např. 10 let, přičemž jej těsně před prodejem rozdělí na pozemky dva (dojde ke změně zápisu v katastru nemovitostí) a jeden z nich prodá, bude příjem od daně osvobozen, neboť doba mezi nabytím a prodejem je delší než pět let. Dosud se v těchto případech postupovalo zcela nelogicky, neboť rozdělení pozemku bylo chápáno jako nabytí pozemku nového a časový test počínal běžet znovu od data změny zápisu v katastru nemovitostí.

Výše uvedené pravidlo pro osvobození příjmů z prodeje pozemků však neplatí tehdy, byl-li pozemek zahrnut do obchodního majetku, a to do pěti let od jeho vyřazení z tohoto majetku.

Příklad

Soukromý zemědělec prodal v roce 2009 dva pozemky. Pozemek A vyřadil ze svého obchodního majetku v roce 2001 a pozemek B v roce 2005.

Příjem z prodeje pozemku A je od daně osvobozen, příjem z prodeje pozemku B je nutno zdanit.

V případě prodeje pozemku nabytého prodávajícím od pozemkového úřadu výměnou v rámci pozemkových úprav se doba pěti let zkracuje o dobu, po kterou prodávající vlastnil původní pozemek, který byl směněn, a tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení směněného pozemku z obchodního majetku.

Je-li příjem z prodeje pozemku osvobozený od daně, neuvádí se tento - jak jsem již výše uvedla - v daňovém přiznání.

Když se ale na příjem z prodeje pozemku osvobození nevztahuje, je nutno příjem uvést v daňovém přiznání, neboť se jedná o ostatní příjem ve smyslu § 10 ZDP, a zdanit jej.

Jako výdaj lze v tomto případě uplatnit cenu, za kterou byl pozemek prokazatelně nabyt (zpravidla koupen). Byl-li pozemek zděděn nebo darován, výdajem je cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku (zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku) ke dni nabytí.

Příklad

Fyzická osoba koupila v roce 2008 pozemek za 1.000.000 Kč. Ten v roce 2009 prodala za 1.200.000 Kč:

  • zdanitelný příjem: 1.200.000 Kč,
  • daňový výdaj: 1.000.000 Kč,
  • základ daně: 200.000 Kč.

O ostatních příjmech (§ 10 ZDP) obecně platí, že u nich nelze vykázat daňovou ztrátu.

Minimální dílčí základ daně je tedy roven nule.

Příklad

Fyzická osoba koupila v roce 2007 pozemek za 1.000.000 Kč a v roce 2009 jej prodala za 900.000 Kč:

  • zdanitelný příjem: 900.000 Kč,
  • daňový výdaj: 900.000 Kč,
  • základ daně: 0 Kč.

Uvedené pravidlo (tj. že je-li výdaj vyšší než příjem, tak se k rozdílu nepřihlíží) však platí pro jednotlivé druhy ostatních příjmů, a tak zde lze (na rozdíl od prodeje pozemků podnikatelskými subjekty) zisky a ztráty z prodeje několika pozemků kompenzovat.

Příklad

Fyzická osoba prodala v roce 2009 tři pozemky:

  • pozemek A byl pořízen za 500.000 Kč a prodán za 400.000 Kč,
  • pozemek B byl pořízen za 1.000.000 Kč a prodán za 1.000.000 Kč,
  • pozemek C byl pořízen za 800.000 Kč a prodán za 600.000 Kč.

Podívejme se nyní na rozdíl ve stanovení základu daně u fyzické osoby, která podniká a má pozemky zahrnuty ve svém obchodním majetku (příjmy jsou součástí dílčího základu daně podle § 7 ZDP -příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti), a u fyzické osoby, která pozemky v obchodním majetku zahrnuty nemá (příjem je posuzován jako ostatní příjem - § 10 ZDP).

Pozemky a účtování

Na rozdíl od daně z příjmů účetní předpisy pozemky definují, a to buď jako dlouhodobý hmotný majetek (§ 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.) nebo jako zásoby (§ 9 citované vyhlášky).

Je-li pozemek dlouhodobým majetkem, tak se (podle § 28 odst. 1 zákona o účetnictví) neodpisuje. Znamená to tedy, že pozemky se neodpisují žádným způsobem a v žádném případě, tedy ani účetně a ani daňově.

Po celou dobu, kdy účetní jednotka pozemek vlastní, jej má zaúčtován na straně MD některého účtu účtové skupiny 03 (např. 031) v pořizovací ceně. Při vyřazení pozemku fakticky (prodej, darování apod.) je pozemek vyřazen v pořizovací ceně i z účetnictví. Na rozdíl od daně z příjmů však v účetnictví lze (resp. je v odůvodněných případech nutno) z prodeje pozemku vykázat účetní ztrátu.

Příklad

Účetní jednotka koupila pozemek za 1.500.000 Kč. Ten prodá za 1.200.000 Kč.

Jak jsem již naznačila, mohou nastat i situace, kdy jsou pozemky v účetnictví považovány za zásoby (zboží). Jedná se o pozemky (obecně nemovitosti), které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí (např. realitní kancelář), nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.

Možná nebude nezajímavé připomenout, že uvedené pojetí pozemků (tedy jako zboží) prošlo v uplynulých letech svou genezí. Pozemky mohly být zbožím až do roku 1997. Od roku 1998 pozemky zbožím (na rozdíl od ostatních nemovitostí) být nemohly. Další (a zatím poslední) změnu přinesla vyhláška č. 500/2002 Sb., podle které pozemky od roku 2003 znovu zbožím (obecně zásobou) být mohou.

Příklad

Realitní kancelář koupila pozemek za účelem dalšího prodeje za 2.000.000 Kč. Pozemek nevyužívala, nepronajímala a prodala jej za 2.200.000 Kč.

Skutečnost, že pozemek je považován účetně za zboží (zásoby) však nic nemění na tom, že z jeho prodeje daňovou ztrátu vykázat nelze. Pozemek je v uvedeném případě „zásobou“ pouze účetně a fakticky zůstává stále pozemkem (nemovitým majetkem) z jehož prodeje zákon o daních z příjmů zohlednění daňové ztráty výslovně zakazuje.

Směna pozemků

Směna dvou (event. více) pozemků mezi podnikatelskými subjekty není zcela výjimečným jevem. Ve srovnání s jinými způsoby nabytí pozemků - zejména koupí - však tento způsob není tak frekventovaný, a proto činí aktérům někdy problémy při správném zaúčtování, event. při posouzení vlivu na základ daně z příjmů.

Směnnou smlouvu obecně upravuje § 611 občanského zákoníku. V obchodním zákoníku směnná smlouva jako taková upravena není, a její uzavření mezi podnikatelskými subjekty se tedy řídí § 261 či 269 odst. 2 tohoto zákona.

V účetnictví je problematika směnné smlouvy upravena v § 47 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Podle tohoto ustanovení se dlouhodobý majetek (a tedy i nemovitosti) pořízený směnnou smlouvou ocení pořizovací cenou, jsou-li ve smlouvě sjednány ceny, nebo reprodukční pořizovací cenou, když ceny ve smlouvě sjednány nejsou.

Ze zákona o daních z příjmů je nutno v souvislosti se směnou připomenout § 23 odst. 6, podle kterého se za příjmy považuje vedle peněžního též nepeněžní plnění, přičemž příjmy získané směnou se posuzují pro účel stanovení základu daně obdobně jako příjmy získané z prodeje.

Příklad

Dvě společnosti směňují dva pozemky. Společnost A směňuje pozemek, jehož pořizovací cena byla 100.000 Kč, a společnost B směňuje pozemek, jehož pořizovací cena byla 150.000 Kč. Ve směnné smlouvě jsou tyto ceny uvedené jako ceny sjednané a není dohodnut žádný doplatek.

Společnost A:

Společnost B:

Jak bylo výše uvedeno, podle § 24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z příjmů je daňovým nákladem pořizovací cena pozemku jen do výše příjmu z prodeje (event. ze směny). Stejně tak jako z prodeje ani ze směny nelze vykázat daňovou ztrátu. Základ daně společnosti A je tedy 50.000 Kč, základ daně společnosti B je nula.


Komerční sdělení

Klíčová slova