Správná aplikace smluv o zamezení dvojího zdanění aneb Jak finanční úřady používají pouze vnitrostátní zákony

• Publikováno: 15.1.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/1

Mgr. Ing. Hana Skalická,, Ph. D., BA,, daňové oddělení, Allen & Overy

O co v jednotlivých případech šlo?

Nejvyšší správní soud se v nedávné době přesně takovými případy zabýval, přičemž dal za pravdu daňovým subjektům, nikoli správci daně. O co v jednotlivých kauzách šlo? Níže vám přiblížíme dvě rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. V obou případech správce daně doměřil srážkovou daň z příjmů českým společnostem, kterým poskytla půjčku jejich německá mateřská společnost. Podívejme se nyní na oba případy podrobněji.

První případ¹ se týkal situace, kdy správce daně při daňové kontrole za zdaňovací období roku 2003 zjistil, že výše sjednaných úroků (5,25 % p. a.) z půjčky, kterou poskytla německá mateřská společnost české dceřiné společnosti, neodpovídá výši úroků, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. Správce daně tak postupoval striktně podle českého zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), konkrétně podle § 23 odst. 7 ZDP, který ve znění účinném pro rok 2003 stanovil výši obvyklého úroku na 140 % diskontní sazby ČNB. Správce daně tak stanovil rozdíl mezi úrokem, který uplatňoval daňový subjekt, a úrokem ve výši 140 % diskontní sazby a poté tento rozdíl podle § 22 odst. 1 písm. g) ZDP překlasifikoval na podíl na zisku a následně zdanil daní vybíranou srážkou.

Druhý případ² se týkal situace, kdy správce daně při daňové kontrole za zdaňovací období roku 2002 zjistil, že daňový subjekt vyloučil v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. w) ZDP z daňově účinných nákladů částku úroků, které byly placeny ve prospěch poskytovatele půjčky z Německa. Německá společnost, která půjčku poskytovala, byla 100% vlastníkem české společnosti. Správce daně tak výše uvedenou půjčku posoudil jako problematiku tzv. nízké kapitalizace, která není ve Smlouvě o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Německem přímo upravena. Na vzniklou situaci tak správce daně aplikoval pokyn D-190 a provedl překlasifikaci úroků na podíl na zisku.

Další postup byl v obou případech identický. Proti rozhodnutí finančního úřadu se daňový subjekt odvolal, ale odvolání bylo zamítnuto. Daňový subjekt tedy podal žalobu k soudu, který mu již v první instanci dal za pravdu. S tím se však nehodlal smířit správce daně, který rozsudek Krajského soudu v Brně napadl kasační stížností. Věc se tak dostala k Nejvyššímu správnímu soudu, jenž však rozhodl ve smyslu, že kasační stížnost není důvodná. Proč?

Přednost smluv o zamezení dvojího zdanění před vnitrostátní úpravou

Postup správce daně, který na celou situaci použil český zákon, byl chybný. Nejenže použití českého zákona v tomto případě vylučuje sám český ZDP v § 37, který stanoví, že ustanovení tohoto zákona se použijí, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak, ale přednost mezinárodních smluv vyplývá hlavně z předpisu nejvyšší právní síly neboli z Ústavy ČR, jejíž čl. 10 zní: "Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva."

Jelikož smlouva o zamezení dvojího zdanění obsahuje definici jak pojmu úroky (čl. 11), tak pojmu dividendy (čl. 10 odst. 4), aplikace českého ZDP nepřipadá v úvahu. Finanční úřad totiž vycházel z toho, že pokud podle vnitrostátní právní úpravy překlasifikuje úroky na dividendy, nemusí použít článek 11 smlouvy o zamezení dvojího zdanění, který upravuje úroky, neboť se nejedná o úroky. Takový výklad je však podle Nejvyššího správního soudu považován za absurdní, neboť by vedl k důsledku, kdy by aplikace normy, která má být použita přednostně (smlouva), mohla být vyloučena úpravou, která má fakticky jen povahu subsidiární (vnitrostátní legislativa). Navíc smlouva obsahuje i definici pojmu dividendy, takže i zde by finanční úřad nejprve měl aplikovat smlouvu o zamezení dvojího zdanění jakožto předpis vyšší právní síly.

V případě interpretačních obtíží norem mezinárodních smluv je na místě postupovat způsobem předpokládaným Vídeňskou úmluvou o smluvním právu (vyhlášena pod č. 15/1988 Sb.). Doplňkovým prostředkem k Vídeňské úmluvě o smluvním právu v daňové oblasti může být Komentář ke vzorové smlouvě OECD.

Vnitrostátní úpravu lze použít pouze, pokud smlouva o zamezení dvojího zdanění obsahuje výslovný odkaz na český zákon (jak je tomu např. u jiných podílů na společnosti dle čl. 10 odst. 4 smlouvy) nebo pokud smlouva obsahuje pojem, který není ve smlouvě samostatně definován, a musí tedy být vykládán v intencích vnitrostátního práva postupem dle čl. 3 odst. 2 smlouvy.

Novela zákona o daních z příjmů, která odstraňuje diskriminaci?

Ohledně výše uvedené překlasifikace daňově neuznatelných úroků a jiných nedaňových nákladů na dividendy při výplatě do zahraničí podle pravidel o nízké kapitalizaci a pravidel o transferových cenách již Česká republika přijala novelu zákona o daních z příjmů (vyhlášena ve Sbírce zákonů pod číslem 216/2009). Touto novelou se mění výše uvedené ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) ZDP v tom smyslu, že reflektuje úpravu z mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění.

Tato novela ZDP odstraňuje i diskriminaci v situaci, kdy se určité příjmy daňových nerezidentů zdaňovaly srážkovou daní z hrubé částky bez odečtu nákladů, zatímco rezidenti měli možnost uplatnit vůči takovým příjmům náklady a podat daňové přiznání. Na základě této novely budou moci nerezidenti v České republice podat daňové přiznání, ve kterém si mohou vyčíslit související náklady a vůči vypočítané daňové povinnosti si srážkovou daň odečíst.

Tato novela ohledně překlasifikace nedaňových úroků a nedaňových nákladů na dividendy nabyla účinnosti až od 1. 1. 2010 a pro nerezidenty možnost podání daňového přiznání, ve kterém by si mohli odečíst srážkovou daň, je účinná od 20. 7. 2009, avšak lze použít již za zdaňovací období započaté v roce 2009. Z výše uvedeného vyplývá, že před touto novelou zde byl prokazatelně účinný zákon, který obsahoval diskriminační ustanovení. S poukazem na základní práva a svobody Evropské unie by nerezidenti mohli nárokovat zpět sraženou daň či se bránit proti překlasifikaci úroků na dividendy zpětně a získat tak zaplacené daně zpět.

Aplikace evropského práva – obrana proti chybné české legislativě?

Oba výše uvedené případy se však týkaly zdaňovacích období před vstupem České republiky do Evropské unie. Od 1. 5. 2004 však Česká republika musí respektovat právní normy Evropského společenství včetně norem daňových. S ohledem na čl. 10a Ústavy ČR tak byly některé pravomoci orgánů České republiky přeneseny na mezinárodní organizaci nebo instituci. Česká republika je tak povinna respektovat i právní normy Evropského společenství (ES) a v případě, kdy by její legislativa nebyla v souladu s právem ES, je povinna ji uvést do souladu. V případě, kdy by ustanovení práva ES mělo tzv. přímý účinek, poté český poplatník nemusí čekat na to, až Česká republika harmonizuje své daňové zákony, ale lze evropskou právní normu přímo aplikovat. Pokud by se takový postup nelíbil českým daňovým orgánům, lze se samozřejmě proti jejich rozhodnutí bránit, případně spor dovést až k Evropskému soudnímu dvoru.

Pokud by se jednalo o kauzy diskriminační, jakými bylo až do nedávné doby zdanění zahraničních penzijních fondů investujících v Česku či zdanění dividend vyplácených společnostem na Island a do Norska, ohledně nichž již bylo Evropskou komisí vedeno řízení proti České republice a řízení bylo ukončeno až poté, co Česká republika změnila svoji legislativu, pak považujeme úspěch daňových subjektů v těchto kauzách i vzhledem k rozsudkům Evropského soudního dvora téměř za jistý.

Ohledně překlasifikace úroků na dividendy by tedy již v budoucnu neměl vzniknout problém při jejich praktické aplikaci. Existují však minimálně další dva okruhy, kde by ke vzniku konfliktů se správcem daně mohlo dojít. Mezi tyto okruhy patří problematika vzniku stálé provozovny a dále odvádění licenčních poplatků ze software, kde interpretace Ministerstva financí, kterými se české finanční úřady řídí, nejsou v souladu se zněním smluv o zamezení dvojího zdanění. Lze jen doporučit, aby se i proti tomuto postupu daňové subjekty bránily, protože nejenže získají své zaplacené peníze zpět, ale rovněž jedině tato obrana přispěje ke zkvalitnění české daňové legislativy.