Daň z přidané hodnoty od roku 2010

• Publikováno: 15.1.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/1

Ing. Tomáš Havel

1. Sazby daně

1.1 Změna sazeb

Od 1. ledna 2010 dochází ke změně snížené sazby daně z 9 % na 10 % a základní sazby daně z 19 % na 20 %. Pro určení, jakou sazbu použít, je přitom rozhodující den, kdy vznikne povinnost přiznat a zaplatit daň, tj. ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, podle toho, který den nastane dříve.

1.2 Zúčtování záloh po změně sazby

Zálohy přijaté v roce 2009 podléhají sazbě platné v roce 2009. Pokud k uskutečnění zdanitelného plnění dojde až v roce 2010, případný doplatek bude podléhat sazbě platné v roce 2010. Ke změně sazby u částky odpovídající záloze již nedojde.

V případě, že v roce 2010 bude vykázán přeplatek na přijaté záloze, záloha bude vrácena v původní sazbě DPH.

1.3 Dobropisy a vrubopisy

V souladu s § 42 odst. 5 zákona o DPH se u opravy základu daně a výše daně uplatňuje sazba daně platná ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění.

1.4 Přesun do snížené sazby daně

Novela zákona o DPH, která měla přesunout některé služby či zboží do snížené sazby, nebyla Poslaneckou sněmovnou přijata.

2. Místo plnění u služeb

Od 1. ledna 2010 dochází ke změně základního pravidla pro určení místa plnění u služeb v § 9 zákona o DPH. Změna se týká služeb poskytovaných mezi osobami povinnými k dani - tedy obecně mezi podnikatelskými subjekty.

2.1 Služby poskytované mezi osobami povinnými k dani

2.1.1 Základní pravidlo (§ 9 zákona o DPH)

Dle nového základního pravidla se u služeb poskytovaných mezi osobami povinnými k dani za místo plnění považuje sídlo, místo podnikání nebo provozovna příjemce služby. (Dle úpravy platné do konce roku 2009 to bylo sídlo, místo podnikání nebo provozovna poskytovatele služby.) Tato změna má vliv na uplatňování daně v případě „přeshraničně“ poskytovaných služeb, tj. v případě, kdy český plátce poskytuje služby do jiného členského státu Evropské unie nebo do třetí země, a v případě, kdy český plátce služby z jiného členského státu nebo ze třetí země nakupuje¹.

Prakticky tak dochází k rozšíření spektra služeb, které podléhají tzv. mechanismu reverse-charge, tj. postupu, kdy daň odvádí příjemce služby ve státě, ve kterém má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu². Nově budou mechanismu reversecharge podléhat také např. služby administrativního charakteru, které nelze zařadit do zpracování dat, či účetních služeb (sekretářské, kopírovací, tiskařské apod.), garanční opravy a servis, nájem dopravního prostředku či zprostředkovatelské služby.

Nová úprava od roku 2010 tedy omezuje případy, kdy bylo u poskytování těchto služeb nutné zahraničním podnikatelům účtovat českou DPH (a ti případně museli následně žádat český finanční úřad o její vrácení). Při nákupu těchto služeb od zahraničních poskytovatelů naopak vznikne českým plátcům povinnost zdaňovat pořízení těchto služeb českou DPH a zároveň právo nárokovat tuto daň na vstupu (za obecných zákonných podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně). Plátce by tuto službu v roce 2010 nicméně měl obdržet bez daně příslušného státu Evropské unie, ze kterého služby nakupuje, neboť tato změna pravidel pro určování místa plnění je zaváděna ve všech členských státech Evropské unie a odpadá tak nutnost žádat o vrácení daně v jiném členském státě, což bývá administrativně, časově i ekonomicky náročné.

Novela vede nejen k výše uvedenému rozšíření spektra služeb, u kterých se uplatní mechanismus reverse-charge, ale u vybraných typů služeb i ke zjednodušení stanovení místa plnění. Například u přepravy zboží již nebude ve většině případů třeba sledovat, na kterém území se přeprava uskutečňuje. Podle základního pravidla bude místo plnění tam, kde má příjemce služby sídlo, případně provozovnu, a to i v případě, bude-li doprava uskutečněna pouze v tuzemsku. Ke zjednodušení dojde i u služeb spočívajících v práci na movité věci (opravy, přepracování, kompletace, apod.). Také zde bude většinou místo plnění v sídle příjemce služby, aniž by bylo třeba prokazovat, že zboží po provedení prací opustilo Českou republiku.

Jak je uvedeno výše, nové základní pravidlo, na základě kterého se místo plnění určí dle sídla, místa podnikání nebo provozovny příjemce služby, se použije při transakcích mezi osobami povinnými k dani. Jak tedy český plátce v praxi pozná, že služby poskytuje osobě povinné k dani? Při poskytování služeb zákazníkovi se sídlem v Evropské unii bude nadále určující, zda mu zákazník poskytne daňové DIČ v zemi svého sídla. Pokud mu své DIČ poskytne, osvědčuje tím, že je osobou povinnou k dani. Pokud by zákazník své DIČ neposkytl, musel by plátce ověřit, zda se o osobu povinnou k dani (tedy většinou o podnikatelský subjekt) opravdu jedná, např. výpisem z obchodního rejstříku, rejstříku k podnikání či na daňovém úřadu.

2.1.2 Výjimky ze základního pravidla

Změna základního pravidla pro určování místa plnění u služeb (§ 9 zákona o DPH) však neznamená, že místo plnění se u veškerých sužeb určí podle základního pravidla. I v roce 2010 totiž budou existovat výjimky ze základního pravidla. Ty jsou v zákoně o DPH nově uvedeny v § 10 až 10k. Některé výjimky přetrvávají ze zákonné úpravy platné do konce roku 2009, některé výjimky jsou pro rok 2010 stanoveny nově.

Mezi služby, u kterých specifická pravidla pro určení místa plnění přetrvávají, je možné zařadit služby související s nemovitostí (místo, kde se nemovitost nachází - § 10), služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání (místo, kde se akce skutečně koná - § 10b) nebo stravovací služby (místo, kde je služba skutečně poskytnuta - § 10c).

Mezi nové výjimky patří krátkodobý nájem dopravního prostředku³ (místo, kde je dopravní prostředek předán zákazníkovi do užívání - § 10d) nebo služby spadající pod základní pravidlo poskytované osobám, které mají sídlo nebo provozovnu mimo Evropskou unii a zároveň jsou v České republice registrovány k DPH (pokud ke skutečnému užití či spotřebě služby dojde v České republice, neuplatní se základní pravidlo a za místo plnění bude považováno území v České republice - § 10k).

2.2 Služby poskytované mezi osobami nepovinnými k dani

2.2.1 Základní pravidlo (§ 9 zákona o DPH)

V případě služeb poskytovaných osobám nepovinným k dani se základní pravidlo (§ 9 zákona o DPH) v roce 2010 nemění, tj. místem plnění nadále zůstává sídlo, místo podnikání nebo provozovna poskytovatele služby.

2.1.2 Výjimky ze základního pravidla

I v případě služeb poskytovaných osobám nepovinným k dani existují v roce 2010 výjimky ze základního pravidla (některé přetrvávají z úpravy roku 2009, některé jsou reakcí na změnu základního pravidla pro osoby povinné k dani).

3. Souhrnná hlášení

3.1 Evidovaná plnění

Povinnost podávat souhrnná hlášení se od roku 2010 rozšiřuje i na poskytování služeb, u kterých je místo plnění podle základního pravidla (§ 9 zákona o DPH) v jiném členském státě Evropské unie a příjemci vzniká povinnost přiznat daň. Kromě dodání zboží do jiného členského státu je tedy v roce 2010 nutné do souhrnného hlášení uvádět i poskytování služeb do Evropské unie.

Aby tedy služba byla uvedena v souhrnném hlášení, musí být splněny veškeré následující podmínky:

• jedná se o službu poskytnutou osobě povinné k dani v jiném členském státě Evropské unie,
• místo plnění se dle základního pravidla nachází v jiném členském státě Evropské unie,
• nejedná se o službu osvobozenou od daně.

3.2 Periodicita podání souhrnného hlášení

Souhrnná hlášení se od 1. ledna 2010 podávají měsíčně, a to do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce. Výjimkou jsou čtvrtletní plátci, kteří poskytují do Evropské unie služby (a nikoliv dodání zboží). Tito plátci podávají souhrnné hlášení čtvrtletně současně s daňovým přiznáním ve lhůtě pro podání daňového přiznání, tj. do 25 dnů po skončení příslušného kalendářního čtvrtletí.

Prakticky tak mohou nastat následující varianty:

Jak vyplývá z výše uvedené tabulky, souhrnné hlášení bude podávat čtvrtletně pouze čtvrtletní plátce, který dodává do Evropské unie pouze služby. Ve všech ostatních případech bude souhrnné hlášení podáváno měsíčně. V případech 1 až 3 společně s daňovým přiznáním, v případech 4 a 5 bude souhrnné hlášení podáváno měsíčně, ale daňové přiznání čtvrtletně.

3.3 Forma podání

V roce 2010 bude možné souhrnné hlášení podávat pouze v elektronické podobě, a to prostřednictvím datových schránek nebo emailem s elektronickým podpisem, ale vždy formou datové zprávy.

Přesná struktura a tvar zprávy, kterou podání souhrnného hlášení musí mít (.xml), je uvedena na webových stránkách Ministerstva financí http://adisepo.mfcr.cz. Není tedy možné podávat souhrnné hlášení pomocí datové schránky například ve formátu pdf.

K vytvoření souboru v předepsané struktuře a tvaru .xml pro elektronické podání nebo pro odeslání do datové schránky správce daně lze využít službu Elektronická podání pro daňovou správu (EPO) na adrese http://eds.mfcr.cz/. Na této adrese též naleznete bližší postup pro práci s elektronickým podáním.

Praktický postup podání souhrnného hlášení elektronicky je tedy v podstatě následující:

• v rámci elektronického podání (EPO) na daňovém portálu české daňové správy vyplníte formulář souhrnného hlášení ⁴,
• s pomocí této aplikace vytvoříte soubor v předepsané struktuře a tvaru,
• připojíte svůj elektronický podpis a vytvořený soubor přímo odešlete v rámci aplikace EPO na Daňový portál Ministerstva financí ČR, který již zajistí doručení na příslušný finanční úřad, nebo
• vytvořený soubor uložíte a přes svoji datovou schránku pošlete do datové schránky finančního úřadu.

3.4 První období dle nových pravidel

Dle nových pravidel se souhrnné hlášení podá poprvé za první zdaňovací období roku 2010, tj. za leden 2010 s termínem podání do 25. února (případně za první kalendářní čtvrtletí roku 2010 s termínem podání 25. dubna 2010, pokud vznikne povinnost vykazovat souhrnné hlášení čtvrtletně). Souhrnné hlášení za poslední čtvrtletí roku 2009 bude podáno ještě podle „starých“ pravidel. To stejné platí i pro následné souhrnné hlášení. Následná souhrnná hlášení za poslední čtvrtletí roku 2009 a předcházející se budou podávat dle starých pravidel, tj. je možné je podat v papírové podobě.

4. Vrácení daně z jiného členského státu

Od 1. ledna 2010 dochází ve všech členských zemích Evropské unie ke změnám při podávání žádosti o vrácení daně uhrazené v jiném členském státě Evropské unie než ve státě sídla a registrace plátce. Hlavní změnou je, že žádosti budou podávány elektronicky v členském státě Evropské unie dle sídla žadatele.

Nové § 82a a § 82b zákona o DPH detailně upravují postup při podávání žádostí o vrácení tuzemské daně osobám z jiných členských států. Mezi jiným zde dochází k prodloužení termínu pro podání žádosti o vrácení daně do 30. září kalendářního roku následujícího po období, za které se vrácení daně požaduje.

Pro podání žádostí dle nových pravidel je přitom určující datum jejího podání, nikoli období, za které se vrácení daně žádá. Při podání do konce roku 2009 se bude postupovat podle pravidel starých, bude-li žádost podána v roce 2010, bude se podání již řídit novelizovanými ustanoveními.

Zákon o DPH neupravuje proceduru při vrácení daně v jiných členských státech Evropské unie. Při vrácení daně v jiném členském státě se čeští žadatelé budou řídit lokálním předpisem příslušného státu Evropské unie. Lze nicméně předpokládat, že pro vrácení budou existovat obdobné podmínky jako v tuzemsku, neboť směrnice neumožňuje jednotlivým členským státům významnější odchylky. Předpokládá se, že žádost se bude podávat přes portál Ministerstva financí. Po podání žádosti budou plátci prostřednictvím tohoto portálu komunikovat s finančním úřadem příslušného členského státu Evropské unie. Do uzávěrky tohoto čísla nicméně přesný postup podávání žádostí uveřejněn nebyl. Doporučujeme proto sledovat informace na webových stránkách Ministerstva financí (www.mfcr.cz).

5. Ceny obvyklé mezi spřízněnými osobami

Do zákona o DPH je zaváděn institut obvyklých cen (§ 36a zákona o DPH). Je aplikován na transakce mezi spřízněnými osobami, z nichž alespoň jedna má krácený nárok na odpočet daně nebo nemá nárok na odpočet daně vůbec, což je například častý případ finančních institucí, společností zabývajících se pronájmem a prodejem nemovitostí. Cena obvyklá se tedy bude aplikovat na např. na transakci, kdy servisní společnost poskytuje bance služby a úplata za ně je nižší než cena obvyklá.

Povinnost stanovit základ daně na úrovni ceny obvyklé je tedy omezena pouze na situace, ve kterých by uplatněním jiné ceny mohlo dojít ke krácení rozpočtových příjmů. Například u transakcí mezi dvěma plátci DPH, kteří mají plný nárok na odpočet, nebude toto ustanovení relevantní.

Vymezení spřízněných osob není zcela totožné s definicí pro účely daně z příjmů. Pro účely zákona o DPH se za spřízněné osoby považují:

• kapitálově spojené osoby podle § 5a odst. 3 zákona o DPH⁵ s tím, že výše podílu představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob,
• jinak spojené osoby podle § 5a odst. 4 zákona o DPH; za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,
• osoby blízké,
• osoby, které jsou v pracovněprávním nebo v jiném obdobném vztahu k plátci,
• osoby, které podnikají s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy.

Jak vyplývá z výše uvedeného výčtu, pro účely DPH budou mezi tyto osoby spadat i zaměstnanci plátce. Je proto vhodné ověřit, jaká zvýhodněná plnění jsou zaměstnancům poskytována (možnost zvýhodněného odběru výrobků, stravování, doprava za zvýhodněnou částku, ubytování apod.) a zda toto ustanovení neovlivní uplatňování DPH u těchto plnění.

6. Další významnější změny

6.1 Zdaňovací období u organizačních složek

U provozoven zahraničních osob (tedy u většiny organizačních složek) dochází ke změně kritérií pro stanovení délky zdaňovacího období. V současné době je u těchto plátců zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí. Nově bude pro stanovení délky zdaňovacího období rozhodný obrat provozovny (organizační složky) za předcházející rok. V případě, že obrat dosáhl 10.000.000 Kč, bude zdaňovacím obdobím od 1. ledna 2010 kalendářní měsíc. Při obratu mezi 2.000.000 Kč a 10.000.000 Kč pak bude zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí, provozovna si však bude na základě oznámení příslušnému finančnímu úřadu moci zvolit zdaňovací období v délce jednoho měsíce. V případě obratu nižšího než 2.000.000 Kč ke změně nedochází.

6.2 Osvobození převodu obchodního podílu

V souladu s evropskou legislativou je v navrhované novele upřesněno, že převod obchodního podílu, stejně jako převod členství v družstvu, jsou plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Prodej obchodního podílu i jeho zprostředkování tak již nebudou považovány za plnění nepodléhající DPH, nýbrž budou od daně osvobozeny, stejně jako je tomu v případě prodeje akcií.

---