Zamezení dvojímu zdanění s Arménií

• Publikováno: 15.1.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/1

Ing. Pavel Kyselák

Po rozpadu bývalého Sovětského svazu se původně ve vzájemných daňových vztazích mezi Českou republikou a Arménií uplatňovaly smlouvy bývalé RVHP: Mnohostranná smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku fyzických osob, podepsaná v Miškovci 27. května 1977 (č. 30/1979 Sb.) a Mnohostranná smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku právnických osob, podepsaná v Ulánbátaru 19. května 1978 (č. 49/1979 Sb.), což uvádělo sdělení Ministerstva financí ČR uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 7-8/1993 pod čj. 251/35201/93.

Na základě informace Ministerstva zahraničních věcí Arménie vydalo Ministerstvo financí ČR Sdělení, které bylo publikováno ve Finančním zpravodaji č. 11/1997 ze dne 27. listopadu 1997 pod čj. 251/74 767/1997. V tomto sdělení je uvedeno, že Arménie se nepovažuje být vázána uvedenými smlouvami bývalé RVHP, a tudíž je tedy v daňových vztazích mezi Českou republikou a Arménií bezesmluvní stav. Vzhledem k datu praktické účinnosti nové smlouvy s Arménií tento bezesmluvní stav platil až do 31. prosince 2009.

Struktura smlouvy

Obsah a členění smlouvy vychází zejména z modelové smlouvy OECD (Organizace pro evropskou spolupráci a rozvoj), jíž je Česká republika členem od roku 1995. Výhrady České republiky k některým článkům vzorové smlouvy OECD byly publikovány ve Finančním zpravodaji č. 4/1996 pod čj. 251/15 082/96 a zároveň byly uplatněny i ve smlouvě s Arménií. Některé výhrady České republiky ke komentáři aktualizované vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které Česká republika uvedla formou vyjádření, uvádí Finanční zpravodaj č. 1/1/2003 pod čj. 494/1 173/2003 pod názvem Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002.

Poznámka: Vzhledem k omezenému a informativnímu rozsahu článku následující příspěvek obsahuje toliko základní a vybrané problémy a příklady v návaznosti na ta ustanovení smlouvy, jež jsou v praxi více frekventovaná.

Stálá provozovna

Termín „stálá provozovna“ pro účely daně z příjmů a zejména smlouvy samotné dle prvního odstavce článku 5 – Stálá provozovna je definován jako trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku.

V návaznosti na definování pojmu: „činnost“ dle prvního odstavce písm. k) článku 3 – Všeobecné definice pod tento termín spadá také vykonávání svobodného povolání a jiných činností nezávislého charakteru. V souladu s novelizovanou vzorovou smlouvou OECD o zamezení dvojího zdanění neobsahuje nová smlouva s Arménií článek Nezávislá povolání. Tento druh příjmů fyzických osob z tzv. nezávislých či svobodných povolání (např. nezávislá činnost architekta, lékaře, právníka, vědce apod.) totiž pokrývá článek 7 - Zisky podniků, který uvádí termín stálé provozovny.

Staveniště a služby

Nová smlouva s Arménií v článku 5 - Stálá provozovna uvádí ve třetím odstavci problematiku stálých provozoven spojených s časovým testem. Je zde definována tzv. staveništní stálá provozovna s „naším tuzemským“ šestiměsíčním časovým testem s tím, že se tento časový test vztahuje na staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený. K časovému testu nutno podotknout, že většina nově uzavíraných či přejednávaných smluv ze strany České republiky obsahuje u „staveništních“ stálých provozoven na rozdíl od tuzemského zákona o daních z příjmů obvykle dvanáctiměsíční časový test.

Ostatní služby

Pod písm. b) třetího odstavce článku 5 - Stálá provozovna nové smlouvy s Arménií uplatnila Česká republika svoji výhradu k článku 5 ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění, dle které si Česká republika vyhrazuje právo uplatňovat zdaňování příjmů z poskytování služeb během delších časových období. V nové smlouvě je uplatněný „náš klasický“ šestiměsíční časový test v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období u tzv. službových stálých provozoven.

Zajištění daně

Na rozdíl od rezidentů členských států Evropské unie a rezidentů států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, se v případě příjmů rezidentů Arménie ze zdrojů na území Česka uplatňuje event. povinnost zajištění daně podle § 38e zákona o daních z příjmů, a to u zdanitelných příjmů (dle tuzemského zákona i dle smlouvy s Arménií), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

Sdružené podniky

Článek 9 – Sdružené podniky dává právo smluvnímu státu na úpravu daňového základu u jeho poplatníka, který v rámci obchodního případu se spřízněným partnerem z druhého smluvního státu zahrnul do daňového základu částku, která neodpovídá obvyklé tržní ceně. Finanční úřad tak může doměřit zvýšenou daňovou povinnost.

Tento článek dále navazuje zejména na ustanovení sedmého odstavce článku 11 - Úroky a šestého odstavce článku 12 - Licenční poplatky.

Příjmy z dividend

Právo na zdanění příjmů z dividend ve státě zdroje uvádí druhý odstavec článku 10 – Dividendy s tím, že tyto dividendy mohou být ve státě zdroje zdaněny maximálně do výše 10 % hrubé částky dividend. (Toto ustanovení neuvádí žádnou podmínku minimální výše podílu na základním kapitálu společnosti, která dividendy vyplácí, a týká se fyzických i právnických osob současně.)

Kromě podmínek, že příjemce těchto dividend je jejich skutečným vlastníkem a rovněž rezidentem druhého smluvního státu, zároveň musí být pro aplikaci uvedené hraniční sazby splněna i další podmínka, že takto vyplacené dividendy nesouvisejí s event. stálou provozovnou umístěnou na území prvního smluvního státu, což navazuje na ustanovení čtvrtého odstavce citovaného článku 10.

Osvobození

V případě, že tuzemská právnická osoba (rezident Česka) obdrží dividendy a jiné podíly na zisku od společnosti, která je rezidentem Arménie, může v České republice uplatnit daňové osvobození u těchto příjmů dle ustanovení devátého odstavce § 19 tuzemského zákona o daních z příjmů za předpokladu splnění všech podmínek uvedených v tomto novém ustanovení. V kladném případě se potom takto osvobozené příjmy nezahrnují do samostatného základu daně dle ustanovení § 20b zákona o daních z příjmů. Na druhé straně však event. daň zaplacenou v Arménii si tento rezident Česka nemůže uplatnit ve svém daňovém přiznání v České republice jako daňově uznatelný náklad, a to vzhledem k ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch), neboť není splněna podmínka, že tento příjem byl zahrnut do základu daně, případně do samostatného základu daně.

Příjmy z úroků

Rovněž tak obecně mohou být i úroky zdaněny ve státě zdroje do výše 10 % jejich hrubé částky s tím, že jejich skutečný vlastník je rezidentem druhého smluvního státu a zároveň tyto úroky nesouvisejí s event. stálou provozovnou umístěnou na území státu zdroje úroků. V případě stálé provozovny se potom postupuje podle tuzemského zákona o daních z příjmů a z hlediska smlouvy samotné dle článku 7. Tato skutečnost vyplývá zejména z druhého a pátého odstavce článku 11 – Úroky. Sdělení k problematice „skutečný vlastník“ uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod čj. 251/122 867/2000.

Třetí odstavec článku 11 - Úroky pod písm. a) uvádí případy osvobození od zdanění úroků ve státě zdroje příjmů (jde zejména o „vládní úroky“). Snížená maximální sazba zdanění ve státě zdroje ve výši 5 % se týká úroků vyplácených v souvislosti s půjčkou nebo úvěrem jakéhokoliv druhu, kterou nebo který poskytla banka, jak uvádí třetí odstavec pod písm. b).

Pro právní jistotu poplatníků je ve čtvrtém odstavci článku 11 - Úroky, který uvádí definici termínu „úroky“, uvedená poslední věta, že "výraz ,úroky‘ nezahrnuje žádnou část příjmu, která je považována za dividendu podle ustanovení článku 10 odstavce 3". Je to vlastně potvrzení postupu u rekvalifikace úroků na dividendy, kdy tuzemský právní předpis v § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 zákona o daních z příjmů uvádí, že za podíly na zisku se pro účely zákona považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. w) - nízká kapitalizace. Třetí odstavec článku 10 smlouvy s Arménií potom uvádí, že výraz ",dividendy‘ označuje i jiné příjmy, které jsou podrobeny stejnému daňovému režimu jako příjmy z akcií podle právních předpisů státu, jehož je společnost, která rozdílí zisk nebo provádí platbu, rezidentem".

Tento článek také v sedmém odstavci uvádí situaci, kdy mezi příjemcem a plátcem úroků je spřízněnost a kdy je záměrně účtována vyšší částka úroků než v obvyklých případech. Potom se ustanovení článku 11 - Úroky ve státě zdroje uplatní jen na část obvykle používaného úroku. Zbylou - navýšenou část může potom finanční úřad rekvalifikovat jako dividendu podle článku 10 smlouvy. Související úprava je uvedena v § 22 odst. 1 písm. g) bodě 3 zákona o daních z příjmů.

Licenční poplatky

V prvním odstavci článku 12 – Licenční poplatky je zakotveno právo státu příjemce na zdanění těchto příjmů, které jeho rezident dosahuje na území druhého státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy. V podmínkách České republiky to například znamená, že dosáhne-li česká firma v Arménii příjem na základě poskytnutého patentu arménské společnosti, kde tamní plátce daně srazil 10 % daně z hrubého příjmu, uvede ve svém přiznání v Česku v rámci obecného základu daně tento hrubý příjem, který dosáhla v Arménii, s tím, že daň zaplacenou v Arménii si uplatní metodou prostého zápočtu.

Dle druhého odstavce článku 12 - Licenční poplatky dává smlouva státu zdroje právo na zdanění takto:

1. u průmyslových licenčních poplatků vč. počítačových programů [definovaných v odstavci 3 písm. b) citovaného článku] je hraniční sazba daně 10 % hrubé částky licenčních poplatků;
2. u příjmů za tzv. kulturní licenční poplatky [definované v odstavci 3 písm. a) citovaného článku - například autorská práva k literárnímu dílu apod.] je hraniční sazba daně 5 % hrubé částky licenčních poplatků.

Předpokladem k uplatnění uvedených modifikovaných sazeb daně z hlediska České republiky musí být ale také skutečnost, že dle tuzemského zákona o daních z příjmů podléhají tyto příjmy nerezidentů v Česku zdanění.

Účelem šestého odstavce článku 12 je zabránit daňovému úniku v případech, kdy mezi příjemcem a poskytovatelem licence existuje spřízněnost a kdy je záměrně účtována vyšší částka než v obvyklých případech. Potom se modifikovaná sazba srážkové daně uplatňovaná u licenčních poplatků vztahuje pouze na cenu obvyklou. Zbylou (navýšenou) část ceny může potom finanční úřad rekvalifikovat jako dividendu, zdanit podle článku 10 smlouvy a plátci daně o tuto částku zvýšit základ daně.

Příjmy z movitého a nemovitého majetku

Právo na zdaňování těchto příjmů upravují článek 6 – Příjmy z nemovitého majetku a článek 13 – Zisky ze zcizení majetku. V šestém článku je upravena zásada, že příjmy z užívání nemovitého majetku, který pobírá rezident jednoho smluvního státu, podléhají zdanění v tomto druhém smluvním státě. Čili právo na zdanění náleží tomu státu, kde se nemovitost nachází. V případě, že jde o zdanění v Česku, při definování nemovitého majetku se vychází z ustanovení občanského zákoníku.

Stejná zásada jako u zdanění příjmů z pronájmu nemovitosti se uplatňuje i u prodeje nemovitosti, což vyplývá z ustanovení prvního odstavce článku 13 - Zisky ze zcizení majetku. Podle tohoto článku nelze v Česku zdanit příjmy rezidentů Arménie z převodu podílů v obchodních společnostech nebo družstvech se sídlem na území České republiky nebo příjmy z prodeje investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravujícího podnikání na kapitálovém trhu s výjimkou příjmů ze zcizení akcií nebo jiných práv na společnosti, jejichž hodnota plyne z více než 50 % z nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě. Pokud rezident Česka dosáhne v Arménii příjmy z převodu podílu ve společnosti, která je daňovým rezidentem Arménie, vztahuje se na něho i možnost osvobození těchto příjmů v České republice dle ustanovení § 19 odst. 9 zákona o daních z příjmů.

Příjmy ze zaměstnání

Ve smlouvě s Arménií právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti uvádí článek 14 – Příjmy ze zaměstnání. Jeho aplikaci si uveďme na základních případech, kdy fyzické osoby - rezidenti Arménie - pracují v Česku.

1. Poplatník je přímo zaměstnán u české firmy. Tehdy jeho příjmy ze závislé činnosti podléhají v Česku zdanění od počátku činnosti.
2. Poplatník pracuje ve stálé provozovně, kterou má arménský rezident umístěnou na území České republiky. Také v tomto případě jeho příjmy ze závislé činnosti podléhají v České republice zdanění od počátku činnosti.
3. Pokud jsou splněny podmínky uvedené v článku 14 odst. 2 (v Česku je do 183 dnů v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce, zaměstnavatel není rezidentem Česka a zároveň nemá v České republice stálou provozovnu), potom nepodléhá v Česku zdanění z příjmů ze závislé činnosti. Toto ustanovení je obdoba textu § 6 odst. 9 písm. h) tuzemského zákona o daních z příjmů. Tento článek dále uvádí konkrétní způsob počítání uvedeného období.

Ve čtvrtém odstavci článku 14 je uvedena definice výrazu „zaměstnavatel“, která jednak navazuje na ustanovení druhého odstavce písm. b) článku 14 a dále zejména na problematiku „ekonomického zaměstnavatele“ (§ 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů v návaznosti zejména na ustanovení § 38c a § 38h), která také vychází z filozofie smluv o zamezení dvojímu zdanění, kde právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti je dáno státu skutečného zaměstnavatele. (Daňový postup u příjmů ze závislé činnosti při mezinárodním pronájmu pracovní síly uvádí pokyny Ministerstva financí ČR č. D-151 a D-174.)

Pokud rezident Česka dosahuje příjmy ze závislé činnosti vykonávané v Arménii u arménského zaměstnavatele, může v České republice u těchto příjmů v rámci daňového přiznání uplatnit metodu vynětí s výhradou progrese v návaznosti na ustanovení § 38f odst. 4 novelizovaného zákona o daních z příjmů, i když samotná smlouva s Arménií dle článku 22 - Vyloučení dvojího zdanění uvádí v daném případě toliko metodu prostého zápočtu.

Tantiémy

Ustanovení článku 15 – Tantiémy zakotvuje právo druhého smluvního státu na zdanění tantiém, které pobírá rezident prvního smluvního státu jako člen správní rady nebo jakéhokoliv jiného obdobného orgánu společnosti, která má rezidentství ve druhém smluvním státě.

Smlouva samotná neobsahuje u tohoto článku žádnou hraniční sazbu zdanění příjmů z tantiém na území státu zdroje, plátce daně tedy bude postupovat podle příslušné tuzemské daňové legislativy.

Umělci a sportovci

V článku 16 – Umělci a sportovci je zakotveno právo na zdanění vystupujících umělců a sportovců v tom státě, kde tuto činnost osobně vykonávají. Zde uvedený daňový princip je pro tyto případy nadřazen ustanovením, které uvádějí články 7 - Zisky podniků a 14 - Příjmy ze zaměstnání. Není přitom rozhodující, že tuto činnost nevykonává ve druhém státě ve stálé provozovně ani dle druhého odstavce citovaného článku nezáleží na tom, že příjmy mu nejsou vypláceny přímo, ale přes další osobu (například uměleckou agenturu). U příjmů umělců a sportovců je tedy z hlediska aplikace smluv uplatňován odlišný daňový přístup oproti příjmům nerezidentů z nezávislých povolání.

Ostatní příjmy

Dle ustanovení článku 20 – Ostatní příjmy části příjmů rezidenta smluvního státu, ať už mají zdroj kdekoliv na světě, o kterých se nepojednává v předchozích článcích této smlouvy, podléhají zdanění jen ve státě příjemce. Pokud jsou však takové příjmy pobírány ze zdrojů na území druhého smluvního státu, mohou být zdaněny v tomto druhém státě. Obdobný přístup obsahuje i smlouva s Etiopií.

Tento postup u tzv. ostatních příjmů vychází z modelové smlouvy OSN. Ve skutečnosti to znamená, že na území České republiky mohou být zdaněny i příjmy rezidentů Arménie, o kterých se nepojednává v předchozích článcích smlouvy, aniž jde o příjmy stálé provozovny. Záleží tedy potom na ustanovení domácího zákona o daních z příjmů.

Pod ustanovení tohoto článku z hlediska České republiky tak spadají i příjmy rezidentů Arménie ze zdrojů na území Česka jako například výhry v loteriích, sázkách atd. [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 8 zákona o daních z příjmů], příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 11 zákona o daních z příjmů] a dále příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením základního kapitálu [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 10 zákona o daních z příjmů] a sankce ze závazkových vztahů [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 12 zákona o daních z příjmů], i pokud nesouvisejí s činností stálé provozovny rezidentů Arménie umístěné v České republice. Z hlediska českého plátce daně v případě, že uvedené příjmy jsou zdanitelné dle tuzemského zákona o daních z příjmů, přichází v úvahu povinnost srážkové daně či zajištění daně.

K druhu příjmu „snížení základního kapitálu“ je nutno podotknout, že u příjmu nerezidenta dle § 36 odst. 1 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů - snížení základního kapitálu, byl-li zdrojem původního zvýšení zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku, se uplatňuje z hlediska tuzemského zákona srážková daň ve výši 15 % dle ustanovení § 36 odst. 1 písm. b). Z hlediska smlouvy s Arménií se u tohoto příjmu bude uplatňovat článek 10 – Dividendy.

Zamezení dvojího zdanění

Nová smlouva s Arménií obsahuje dle prvního odstavce článku 22 – Vyloučení dvojího zdanění z hlediska rezidentů Česka metodu prostého zápočtu (lze tedy odečíst maximálně takovou výši daně, která připadá na příjem ze zahraničí podle domácí sazby daně). Metoda vynětí s výhradou progrese dle druhého odstavce citovaného článku se bude týkat jen těch příjmů, které budou u rezidentů Česka podléhat zdanění pouze v Arménii [například příjmy dle článku 18 - Veřejné funkce, odst. 1, písm. a)]. V praxi lze předpokládat, že tato metoda bude přicházet v úvahu zcela vzácně.

Pro aplikaci příslušné metody vyloučení dvojího zdanění musí však být splněny tyto podmínky: příslušný příjem mohl být na území druhého smluvního státu zdaněn a dále lze uplatnit maximálně tu část daně, kterou umožňuje smlouva vybrat na území druhého smluvního státu.

Zákaz diskriminace

V článku 23 – Zákaz diskriminace je upravena zásada rovnosti, podle které zdanění státních příslušníků jednoho smluvního státu nebude ve druhém smluvním státě tíživější než státních příslušníků tohoto druhého státu. I když článek 1 – Osoby, na které se smlouva vztahuje uvádí, že smlouva se vztahuje jen na rezidenty Česka a Arménie, oba státy se zavazují, že tato zásada rovnosti se vztahuje rovněž na osoby, které nejsou rezidenty jednoho nebo obou smluvních států. Ustanovení tohoto článku se vztahuje na daně všeho druhu a pojmenování, tedy nejen na daně výslovně uvedené v článku 2 – Daně, na které se smlouva vztahuje (podle tohoto článku se totiž z hlediska České republiky samotná smlouva vztahuje na daň z příjmů a daň z nemovitostí).

Výměna informací

Článek 25 – Výměna informací má velký význam pro daňové správy obou států z hlediska správného stanovení daňové povinnosti svých poplatníků. Nová smlouva s Arménií obsahuje tzv. širší klauzuli výměny informací. Oba státy si tedy mohou vyměňovat za podmínek stanovených smlouvou informace nejen z hlediska aplikace vlastní smlouvy, ale i aplikace vnitrostátních právních předpisů, které se vztahují na daně všeho druhu a pojmenování (tedy i na daň z přidané hodnoty atd.). Výměna informací se tedy neomezuje jen na daně, které jsou výslovně deklarovaným předmětem této smlouvy. Výměna informací se dále nevztahuje jen na rezidenty smluvních států, a tudíž smluvní strany mohou podávat i dotazy, které se týkají i rezidentů jiných států, za předpokladu, že druhá smluvní strana takové informace má k dispozici. V praxi daňových správ se uplatňují tyto druhy výměny informací: na požádání, spontánní a pravidelná včetně odvětvové výměny informací a souběžných daňových šetření.

Souhrnná tabulka ke smlouvě s Arménií

*) V jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.

Závěrem je třeba zdůraznit, že při aplikaci této nové smlouvy s Arménií, ať už z pozice plátce daně či samotného poplatníka, je nutné rovněž vycházet z vnitrostátních daňových zákonů podle toho, zda se smlouva uplatňuje v České republice či v Arménii.