Dohadné položky

Zde můžete zaslat odkaz na tento dokument Vašemu známému. Odkaz bude přiložen do emailu automaticky.
*
*
*

Dohadné položky

  • Publikováno: 15.1.2010
  • Typ: výklady
  • Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/1

Ing. Zdeněk Burda

Platná legislativa nařizuje využívat při uzavírání účetního období dohadných položek, tedy účtování případů, které věcně a časově souvisí s uzavíraným rokem, přičemž však nejsou zatím k dispozici podklady, které umožní danou operaci definitivně uzavřít. Dohadné položky mohou mít pasivní či aktivní charakter.

Dohadné účty aktivní - typickým příkladem jsou pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. Patří sem i výnosové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování bylo chybné, jakož i odhad poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků. Výše uvedené případy se vyúčtují se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 64 - Jiné provozní výnosy nebo 66 - Finanční výnosy.

Dohadné účty pasivní - nejčastějším reprezentantem této skupiny jsou situace, kdy ve „starém“ roce je realizována dodávka, přičemž zatím není k dispozici faktura, nevyfakturované dodávky. Dále sem paří i nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za dané účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování je chybné, a závazek k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši závazku, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 56 - Finanční náklady a příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady, popřípadě na vrub příslušného účtu majetku, respektive nákladů v případě nevyfakturovaných dodávek. Účtuje se zde i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle zvláštních právních předpisů, bude-li proplacena v příštím účetním období. Účtuje se zde i poměrná část silniční daně při účtování v hospodářském roce.

Účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s účetními předpisy. Pokud jde o případy, kdy zmíněné náklady či výnosy jsou svou podstatou daňovými náklady či výnosy, pak i při neexistenci definitivních dokumentů (např. faktur) je zaúčtování dohadných položek na příslušné nákladové a výnosové účty zároveň daňovým nákladem či výnosem.

Základní problémy v oblasti dohadných položek:

  • přesnost odhadu výše částky - dohadné položky jsou už ze své podstaty pouze odhadem, není tedy možno automaticky trvat na na korunu přesném stanovení účtované částky, když ještě potřebné podklady nejsou kompletní,
  • i když pokyn D-300 Ministerstva financí hovoří o tom, že zaúčtování dohadných položek vztahující se k daňovým nákladům či výnosům je zároveň i daňovým či účetním výnosem, nelze vyloučit, že v případě podstatné odchylky dohadované částky od pozdější sumy skutečné nastanou problémy při kontrole finančního úřadu, zda nešlo o částky záměrně nadsazené či naopak podhodnocené s cílem zkreslit základ daně,
  • opačným problémem může být ignorování dohadných položek, tedy účtování až v okamžiku a do období, kdy jsou všechny podklady kompletní. Tím dochází k narušení principu časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů a zaúčtování do nesprávného období může způsobit doměrek daně za období, ve kterém mělo být o dohadných položkách účtováno, a neuznání např. příslušného nákladu v období, ve kterém účtováno bylo.

Pokyn D-300 Ministerstva financí sice v některých případech umožňuje časové rozlišení nepoužívat, zároveň však upozorňuje na případy, kdy se mu nelze vyhnout: Nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle platných účetních předpisů není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje, popř. příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost (§ 23 odst. 1 zákona). Tento postup lze uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími, s tím, že:

  • za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů, diářů na příští období,
  • za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky např. placené pojistné, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.

V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné včetně finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).

Z judikatury

V následujícím výběru judikatury se zaměříme na některé konkrétní případy, které byly v oblasti dohadných položek předmětem soudního řízení.

1. Dodatečné snížení ceny v dalším roce a účtování o dohadných položkách v roce předcházejícím, daňový dopad vystaveného dobropisu (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 36/2005-79 ze dne 25. 9. 2007)

Komentář k rozsudku

V prvním judikátu je řešen případ dobropisů - ve „starém“ roce je uskutečněna a vyfakturována dodávka, následně dojde k reklamaci, jejíž vyřízení se táhne až do roku „nového“, kdy je reklamaci vyhověno, poskytnuta sleva z ceny a vystaven dobropis. Otázkou k řešení je, zda o slevě (dobropisu) účtovat do roku „starého“ či „nového“. Jak plyne z rozsudku, Nejvyšší správní soud se přiklonil k názoru, že když ve starém roce reklamační řízení pouze probíhalo, přičemž nebyl znám jeho závěr, zda bude vyhověno či nikoli, není důvod k účtování dohadné položky. Dobropis, a tím i ovlivnění základu daně, měl být zaúčtován až v roce novém. I když je v textu odkazováno na již zrušené účetní předpisy, na podstatě a využitelnosti judikátu se nic nemění ani ve vztahu k dnešní době.

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Stěžovatel (finanční ředitelství) polemizoval s městským soudem v závěru, jímž městský soud nepřisvědčil postupu stěžovatele, který neuznal jako položku snižující základ daně žalobce částku ve výši 66.632.401,40 Kč, účtovanou do účetních výnosů roku 1998 jako dohadná položka aktivní se vztahem k roku 1998. Městský soud se přiklonil k názoru žalobce, který s odkazem k § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů zahrnul do svého daňového základu za rok 1998 dobropis vystavený v roce 1999 na poskytnutou slevu z ceny za plnění poskytnuté v roce 1998. Žalobce zdůraznil věcnou a časovou souvislost těchto příjmů s rokem 1998 a poukázal na obsah dohody o snížení ceny. Žalobce uzavřel v roce 1998 rámcovou smlouvu o poskytování poradenských služeb. V průběhu roku 1998 byly žalobci vytýkány nedostatky sjednaného plnění, žalobce tyto námitky (reklamace) uznal a koncem roku 1998 začal vyjednávat o snížení dříve sjednané a vyfakturované ceny za poskytnuté služby. Poté (17. 5. 1999) žalobce uzavřel dohodu o snížení cen. Popsané snížení vyfakturované ceny žalobce proúčtoval již v roce 1998 tak, že částku 66.632.401,40 Kč převedl na účet dohadné položky aktivní, čímž se stala součástí hospodářského výsledku za rok 1998. Účetním dokladem pro tuto účetní operaci jsou dobropisy vydané dne 17. 5. 1999. Základem daně je rozdíl, o který příjmy s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období (§ 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů).

Rozsah a způsob vedení účetnictví a jeho průkaznosti mj. pro právnické osoby stanoví zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Ve smyslu § 4 odst. 2 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny dodržovat při vedení účetnictví účtové osnovy a postupy účtování, uspořádání položek účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek, rozsah údajů ke zveřejnění z účetní závěrky a postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky, které stanoví federální ministerstvo financí a vyhlašuje je oznámením o jejich vydání ve Sbírce zákonů.

Účetními předpisy bylo třeba rozumět především Opatření federálního ministerstva financí, čj. V/20 100/92, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Opatření“).

Na dohadné účty aktivní se účtují takové položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklé pohledávky, přičemž výnos z nich přísluší do daného účetního období, resp. je prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným nákladům (Opatření, příloha č. 2, účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy, čl. IX, odst. 9). Nejvyšší správní soud tu přisvědčuje stížní námitce o tom, že městský soud zaúčtování dobropisů nesprávně posoudil. Pokud by byly dodrženy stanovené podmínky účtování dohadných položek a podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů, jednalo by se o daňově uznatelné položky. V posuzované věci však žalobce podmínky účtování porušil. V době sestavení účetní závěrky nejenže nemohl vymezit kdy (a v jaké výši) bude sleva poskytnuta, ale s ohledem na skutečnost, že jednání o poskytnutí slevy teprve probíhala, nemohla tu být ani jistota, že jednání bude skutečně ukončeno poskytnutím slevy. Sporná částka tak mohla a měla být zaúčtována teprve jako náklad roku 1999. Nejvyšší správní soud tedy nepřisvědčil žalobci, že slevy poskytnuté v roce 1999 vytvářejí věrný obraz o jeho hospodaření v roce 1998. Nejen výše slevy, ale sleva samotná byla dohodnuta až v roce 1999 - proto měla být v tomto roce zaúčtována.

Podle § 3 zákona o účetnictví, ve znění účinném do 31. 12. 2000, platilo, že účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (účetní období). Není-li možno uvedenou zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž tyto skutečnosti zjistily. Účetním obdobím je kalendářní rok. Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.

Z citovaných předpisů vyplývá, že jednou ze zásadních zásad účetnictví je účtování o nákladech a výnosech v tom účetním období, se kterým věcně a časově souvisí, a to bez ohledu na skutečnost, kdy došlo k platbě, resp. pohybu souvisejících peněžních prostředků (tzv. akruální princip). Ten znamená, že důsledky transakcí či jiných ekonomických událostí jsou uznány v době, kdy nastaly, a nikoliv v okamžiku, kdy jsou za ně přijaty či vydány peníze (nebo jejich ekvivalent). K zaúčtování pak dochází za období, k němuž se tyto transakce vztahují. Cílem je vykázat v relevantním období všechna aktiva, pasiva, náklady a výnosy, které v daném období vznikly, i když ještě nebyl uskutečněn odpovídající pohyb peněžních prostředků. Akruální princip zásadním způsobem determinuje zjišťování hospodářského výsledku a vyjadřuje jednu ze zásad účetnictví - nezávislost účetních období.

V posuzované věci je nutno zvlášť zdůraznit, že smlouva (dohoda o snížení cen za poskytnutá plnění) nebyla potvrzením (deklarací) práv a povinností již dříve existujících, ale z hlediska povinnosti žalobce poskytnout slevu měla konstitutivní povahu, smlouvou tato povinnost teprve vznikla. Proto v roce 1998 žalobce nemohl vytvářet a účtovat o dohadné položce aktivní, neboť v době sestavení účetní závěrky mu nemohly poskytnutí slevy ani její výše být známy. Dohadné účty jsou nástrojem, jímž účetní jednotky účtují o aktivech a pasivech, jejichž výši jsou zpravidla schopny odhadnout a účtuje se na nich o skutečnostech již vzniklých, jakkoliv nemusí být v danou chvíli známou jejich přesná výše, nikoliv o skutečnostech, které vzniknou v budoucnu. Volba účtu, na němž bude konkrétní položka účtována, je poskytnuta daňovému subjektu, který ovšem současně tíží důkazní břemeno co do splnění podmínek pro použití daného účtu.

Nejvyšší správní soud uzavírá, že z dokazování provedeného správcem daně vyplynulo, že žalobce neoprávněně snížil základ daně za rok 1998, neboť slevy z ceny bylo možné zahrnout do nákladů (výdajů) vynaložených k dosažení, zajištění a udržení zisku teprve v účetním období, v němž byly skutečně dohodnuty. Správní orgán dokazováním zjistil, že k dohodě o konkrétní výši slevy z fakturovaného plnění či k algoritmu stanovení její výše nedošlo. Jeho postup, kterým z výdajů uplatněných žalobcem při výpočtu základu daně vyloučil částku poskytnutých slev uplatněnou v rozporu se zákonem, lze proto považovat za správný a stěžovatel řádně dospěl k závěru, že žalobce postupoval v rozporu se zákonem, když na dohadné účty zaúčtoval částku ve výši, která v době sestavení účetní závěrky nebyla přesně určena, resp. nebylo zřejmé, zda vůbec a v jaké výši bude snížení fakturované částky poskytnuto. Přesto žalobce tuto částku uplatnil při výpočtu základu daně ve smyslu § 23 zákona o daních z příjmů.

2. Povinnost účtovat o dohadných položkách v případě neuzavřené pojistné události (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 101/2008-143 ze dne 18. 12. 2008, zveřejněno ve sbírce NSS č. 4/2009 pod č. 1804)

Komentář k rozsudku

Ve druhém judikátu nastává obdobná situace jako v případě prvním. Tentokrát však nejde o dobropis, ale o pojistné plnění. V roce „starém“ je uplatněna na pojišťovně náhrada škody, nicméně ke dni účetní uzávěrky není zřejmé, jakým způsobem a v jaké výši bude pojistná událost řešena. Proto není možno ve starém roce účtovat o dohadných položkách, ale je nutno počkat až do roku nového.

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Zveřejněná právní věta:

„Za situace, kdy ke dni účetní závěrky není jistota nejen o výši pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpokládaném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní.“

Dne 1. 10. 2002 byla pojistitelem K., a. s., a pojistníkem E. O., a. s. (právní předchůdce stěžovatele) uzavřena pojistná smlouva, přičemž podle článku II. 1.1 se vztahovala na všechna rizika pro případ poškození nebo zničení pojištěné věci jakoukoliv událostí, která nastane náhle a nečekaně a není vyloučena. Pojistnou událostí však není, byla-li taková událost způsobena úmyslným jednáním pojištěného nebo jiné osoby z podnětu pojištěného. V bodu 1.4 pak je uvedeno, ve kterých případech nevzniká právo na plnění, přičemž z hlediska posuzované věci má význam písm. a) -vady, které měla pojištěná věc v době pojištění, a písm. j) -poškození nebo zničení staveb v důsledku jejich chybného návrhu, projekce, konstrukce.

Za naplnění podmínek účtování pojistného plnění na dohadné účty aktivní ovšem nelze považovat jen uzavřenou pojistnou smlouvu, musí být současně zřejmé, že došlo k pojistné události. Je třeba přisvědčit stěžovateli, že pojistnou událostí není jakákoliv škodní událost, ale jen ta, která je za ni považována smlouvou. V daném případě obsahovala smlouva určité výluky, z nichž dvě skutečně mohly škodní událost z okruhu pojistných událostí vyloučit. Pokud krajský soud zaujal názor, že jde o běžné smluvní výluky neohrožující plnění, nelze s ním souhlasit. Ke škodě došlo zřícením stropu nad kotelnou v době, kdy na ní byla prováděna oprava. Šlo o škodu mimořádného rozsahu, která se stala způsobem, který mohl naplnit obě výše uvedené výluky. Pro názor žalovaného i krajského soudu mohla svědčit první likvidační zpráva pojišťovny ze dne 13. 12. 2002 obsahující konstatování, že škoda je kryta „allriskovým“ pojištěním. Současně však je v ní uvedeno, že společnost Ch., spol. s r. o. vyšetří příčinu pádu střešní konstrukce. Také, což není uvedeno ve zprávě, ale je ze spisu známo, bylo zahájeno šetření příčin havárie Policií ČR. Ze spisu správce daně není patrno, jak tuto likvidační zprávu získal; tvrdí-li tedy stěžovatel, že si ji správce daně vyžádal od pojišťovny, a že jemu nebyla v době účetní závěrky známa (přičemž žalovaný toto tvrzení nijak nezpochybňuje), je třeba vzít za pravdivé tvrzení, že stěžovatel tuto zprávu skutečně v době sestavení účetní závěrky neznal, a nemohl tak k ní přihlížet. Stejně tak nelze nic dovozovat ze žádosti o zálohu a z jejího poskytnutí v lednu 2003; v žádosti není uvedeno, z jakého titulu je o ni žádáno, a správce daně to nezjišťoval. Za takové situace je třeba rovněž přisvědčit stěžovateli, že záloha byla skutečně poskytnuta z důvodů prodlení s uzavřením vyšetřování havárie podle § 797 odst. 3 občanského zákoníku, neboť podmínky tohoto ustanovení byly splněny. Skutečnosti, které byly prokazatelně známy ke dni účetní závěrky stěžovateli jako účetní jednotce, nemohly být podkladem pro úvahu, že škodní událost je pojistnou událostí ve smyslu pojistné smlouvy a že z ní vůbec bude plněno.

Nepostačuje totiž existence pojistné smlouvy, nýbrž by muselo být také zřejmé, že se na havárii vztahuje, tedy, že škodní událost je událostí pojistnou. Krajský soud tak pochybil v úvaze, že k naplnění podmínek účtování očekávaného pojistného plnění na dohadné účty aktivní postačí pojistná smlouva a neodmítnutí plnění pojišťovnou. Pojišťovna před skončením šetření Policie ČR a šetření vlastního neměla podklady ani pro příslib plnění ani pro jeho odmítnutí. Neodmítnutí plnění není žádným projevem vůle, o který by mohl stěžovatel opřít postup při účtování.

Závěr o správnosti postupu stěžovatele nelze přijímat pod vlivem skutečnosti, že plnění pojišťovnou nakonec poskytnuto bylo. Je třeba vycházet z časového sledu rozhodných událostí. K datu účetní závěrky nebyla stěžovateli známa první likvidační zpráva pojišťovny a ta v jejím duchu ani nepostupovala. V době před sestavením účetní závěrky (březen 2003) již byl znám výsledek policejního šetření. Usnesením Policie ČR, Správy východočeského kraje, služby kriminální policie a vyšetřování Hradec Králové ze dne 10. 2. 2003 byla věc odložena podle § 159a odst. 4 trestního řádu, neboť se nepodařilo zjistit skutečnosti opravňující zahájit trestní stíhání. V usnesení je uvedeno, že střecha byla oproti původní přitížena novou skladbou, přičemž při výpočtech se vycházelo ze skladby původní. Poddimenzování profilů ocelových vazníků ovšem pocházelo z dob výstavby v letech 1957 a 1958, kdy patrně byly porušeny technické normy. Impulsem k havárii bylo provádění opravy střechy, ovšem dle znalce nezaviněné a i bez provádění rekonstrukce by se střecha zřejmě do 10 let zřítila. Ovšem ani tento závěr nevyloučil uplatnění výluk pojistné smlouvy, což je zřejmé z dalších jednání mezi pojištěncem a pojistitelem.

Mezi pojišťovnou a stěžovatelem probíhala další jednání, a to nikoliv o výši škody, ale stále o tom, zda vůbec škodní událost bude uznána za událost pojistnou. V zápise z jednání ze dne 2. 4. 2003 je uvedena preference uplatnění výluky podle „1.4j“, která vylučuje škody vzniklé v důsledku projektových problémů, s tím, že výluka „1.4a“ by vyloučila všechny škody, což by bylo v daném případě velmi tvrdé. Stěžovatel sdělil pojišťovně dne 21. 5. 2002 nesouhlas s výlukou podle „1.4j“ a požádal o přehodnocení stanoviska. Druhá likvidační zpráva pojišťovny ze dne 21. 5. 2003 konstatovala závěry znaleckého posudku doc. ing. M. V., CSc., podle něhož příčinou pádu střechy byla její špatná projekce, resp. konstrukce, s tím, že náklady na její opravu nejsou považovány za kryté z rizik sjednaných v pojistné smlouvě. O tento znalecký posudek se opíral i dopis pojišťovny stěžovateli ze dne 17. 6. 2003, vyjadřující pochybnost o příčině pádu střechy a závěr o výluce podle čl. II, bodu 1.4 písm. j) smlouvy. V červenci bylo jednáno o výsledku šetření společnosti Ch., spol. s r. o., a posudku prof. Č. Jednání byla uzavřena dne 20. 11. 2003 dohodou o narovnání podle § 585 a násl. občanského zákoníku.

Krajský soud tuto dohodu rovněž učinil podkladem pro svůj závěr o nesprávnosti účtování pojistného plnění stěžovatelem. Narovnání spatřoval jen ve vypořádání záloh a spoluúčasti ve vztahu k pojistné náhradě. Zcela pominul povahu institutu narovnání podle občanského zákoníku i obsah dohody. Podle § 585 odst. 1 občanského zákoníku dohodou o narovnání mohou účastníci upravit práva mezi nimi sporná a pochybná. Původní závazek je nahrazen závazkem novým, vyplývajícím z narovnání, přičemž sporností práv se rozumí rozdílný názor účastníků na otázku existence, platnosti závazku atd. Účelem narovnání není zjistit, jak se věci ve skutečnosti mají, ale předejít dalším nesrovnalostem nebo sporům, přičemž sporné otázky jsou zpravidla řešeny cestou ústupků. Tomu také odpovídá znění dohody, v níž je v čl. I.4 uvedeno, že pojistitel uplatnil výluku podle článku II. bodu 1.4.j) pojistné smlouvy a pojistné plnění se netýká škod na stavbách, čl. II pak upravuje samotné narovnání včetně započtení poskytnutých záloh a spoluúčasti pojistníka.

Ke dni účetní závěrky tak stěžovatel nemohl vycházet ze skutečnosti, že došlo k pojistné události ve smyslu pojistné smlouvy. Pojistná smlouva obsahovala výluky, které znamenaly reálnou pravděpodobnost, že havárie nebude uznána pojistnou událostí. Neměl k dispozici žádný projev vůle pojišťovny, že havárii za pojistnou událost uznává a není dostatečným podkladem pro účtování, že pojišťovna k rozhodnému dni plnění neodmítla, neboť v té době nebyla ukončena šetření důvodů havárie. Ani skutečnosti, k nimž došlo po sestavení účetní závěrky, nenasvědčují správnosti právního závěru žalovaného a krajského soudu o naplnění podmínek účtování pojistného plnění ve výši uskutečněných nákladů souvisejících s havárií střechy, jako dohadné položky aktivní. Stejně tak způsob, jakým byla havárie likvidována, potvrzuje přetrvávající pochybnosti o tom, zda vůbec jde o pojistnou událost, neboť plnění bylo výsledkem narovnání.

Při střetu zásady časové a věcné souvislosti účtování předpokládaného pojistného plnění se zásadou účetní opatrnosti tak nutně za stávajících okolností musela převážit zásada účetní opatrnosti, ústící v nepřiřazení očekávaného výnosu z pojistné náhrady do účetního období roku 2002 prostřednictvím dohadné položky aktivní. Postup stěžovatele nebyl v rozporu s opatřením Ministerstva financí, citovanými ustanoveními zákona o účetnictví ani s ustanovením § 23 odst. 1, 10 zákona o daních z příjmů. Žalovaný, který vycházel z opačného názoru a nákladům odpovídající část výnosu pojistného promítl do hospodářského výsledku roku 2002 a tomu odpovídajícím způsobem zvýšil a doměřil daň stěžovateli, pochybil a uložil tak daň protizákonně.

Krajský soud jeho nesprávný právní názor s určitou modifikací akceptoval. Neuznal také relevanci rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 36/2005-79 pro tento případ z důvodu odlišnosti skutkového stavu, neboť v namítaném rozsudku k rozvahovému dni neexistoval na rozdíl od tohoto případu smluvní podklad. Jak výše uvedeno, samotná pojistná smlouva a jednání o tom, zda podle ní vůbec bude plněno, dostatečným podkladem pro účtování dohadné položky aktivní není. Existuje zde totiž nejistota nejen o výši plnění, ale v daném případě i nejistota o titulu plnění.

3. Účtování dohadných položek k nákladům, které nastaly až v následujícím roce (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 36/2006-77 ze dne 16. 5. 2007)

Komentář k rozsudku

I zde Nejvyšší správní soud vyžaduje, aby pro využití dohadných položek šlo o náklady, které byly v daném období vynaloženy, pouze nebylo možné je zaúčtovat. Není však možno postupovat tak, že když ve „starém“ roce dojde k úvaze, že v souvislosti s ukončenou zakázkou vzniknou ještě nějaké další dodatečné náklady v roce „novém“, že by bylo možno tyto budoucí očekávané náklady zohlednit formou dohadných položek již do „starého roku“.

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Na dohadné účty pasivní lze tedy účtovat položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh (např. nevyfakturované dodávky). Je však nutné zdůraznit, že takto lze účtovat o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně realizovány, pouze nebylo možné je zaúčtovat.

Například se může jednat o náklady, na jejichž zaúčtování účetní jednotka neměla k dispozici fakturu (faktura za telefon za měsíc prosinec, která dojde k zaúčtování až v lednu), nebo u nákladů, které jsou účtovány za rok pozadu (typicky např. vyúčtování za plyn, elektřinu, vodné a stočné).

K realizaci těchto nákladů však musí dojít v účetním období, ve kterém je o nich jako o dohadných položkách pasivních účtováno. Použití tohoto způsobu účtování by tedy bylo na místě, pokud by úpadce měl v souvislosti s předmětnou zakázkou výdaje v roce 1999, neznal by však jejich přesnou výši a neměl k dispozici účetní doklady a toto své tvrzení prokázal.

Pro závěr, že se tak v dané situaci nestalo, svědčí i skutečnost, že původní výše dohadné položky pasivní k zakázce č. 683 byla v prosinci 1999 změněna z částky 720.000 Kč na částku 485.356,87 Kč, a to proto, že v roce 1999 byly na zakázce provedeny práce v rozsahu 350.757,82 Kč a zbývající část prací byla provedena až v roce 2000.

Není možné souhlasit s tvrzením žalovaného, že zaúčtování konečné faktury brání možnému dalšímu uplatnění později vzniklých nákladů souvisejících s fakturovanou zakázkou, ale v daném případě úpadce podmínky pro takový postup (zaúčtováním těchto nákladů jako dohadných položek pasivních) nesplnil. Není pravdivé tvrzení stěžovatele, že i kdyby ze strany úpadce došlo k nesprávnému postupu při zúčtování předmětné zakázky, neměl by takový postup vliv na daňovou povinnost úpadce. Vzhledem k tomu, že ZDP při stanovení základu daně vychází z účetnictví vedeného daňovým subjektem, nelze než konstatovat, že v daném případě úpadce neprokázal skutečnosti opravňující ho o sporných nákladech účtovat, jak učinil, a neprokázal tudíž, že by tyto náklady mohly snížit jeho základ daně z příjmu za zdaňovací období roku 1999. Bylo na úpadci, jakým způsobem bude o předmětné zakázce účtovat, a poté co způsob účtování zvolil, bezesporu ho stíhá důkazní břemeno (§ 31 odst. 9 ZSDP) ohledně prokázání takto tvrzené skutečnosti. Lze souhlasit s názorem krajského soudu, že stěžovatel svoje důkazní břemeno neunesl, a oprávněnost takového účtování, a tudíž nárok o tyto náklady snížit daňový základ za zdaňovací období roku 1999 neprokázal.

Obiter dictum Nejvyšší správní soud dodává, že abstraktně vzato není žádných hmotněprávních překážek (procesněprávními překážkami, jako např. uplynutím lhůt k podání dodatečného daňového přiznání, není na tomto místě důvodu se zabývat) k tomu, aby stěžovatel náklady v souvislosti se zakázkou L., které chtěl daňově uplatnit ve zdaňovacím období 1999, které mu však vznikly až v roce 2000, neuplatnil ve zdaňovacím období 2000, prokáže-li, že byly skutečně vynaloženy v souvislosti s touto zakázkou. Princip věcné a časové souvislosti daňově uznatelných výdajů se zdanitelnými příjmy totiž je nutno vykládat v souvislosti s povahou podnikatelské činnosti daňového subjektu a povahou plnění, která poskytuje či přijímá. Jestliže tedy daňový subjekt v souvislosti se zakázkou, kterou realizoval ve své podstatě v roce 1999, měl dodatečně náklady i v roce 2000, je nutno tyto náklady zásadně považovat za daňově uznatelné.

4. Neoprávněnost použití dohadných položek pro úroky, které se daňově liší, různý charakter úroků a dohadné položky (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 30/2004-51 ze dne 8. 6. 2005)

Komentář k rozsudku

Další případ řeší skutečnost, že některé druhy úroků nemusí být automaticky daňově uznatelné. V daném případě měl poplatník svému věřiteli uhradit úroky ze smlouvy o úvěru, úroky z prodlení ze smlouvy o úvěru a dále „prosté“ úroky z prodlení. Zatímco první dva druhy úroků bylo možno zahrnout do daňových nákladů již při jejich předpisu, třetí, u kterého mělo být využito účtu 544, by byl daňovým nákladem až v okamžiku jeho úhrady. Tím, že byl zaúčtován na dohadný účet pasivní (a nebyl v daném roce uhrazen), nemůže dojít k „uspíšení“ jeho daňové uznatelnosti, která nastává až v roce zaplacení, tedy až v roce následujícím. V daném případě pak nemělo být na dohadné účty vůbec účtováno.

Shrnutí podstatných částí rozsudku

V dané věci je třeba rozeznávat tři kategorie úroků: „úroky ze smlouvy o úvěru“, „úroky z prodlení ze smlouvy o úvěru“ a „prosté úroky z prodlení“. Úrokem ze smlouvy o úvěru se v daném případě rozumí úroky, které byla stěžovatelka podle smlouvy o úvěru uzavřené se společností Č., a. s., povinna platit z jistiny úvěrové částky. Úrokem z prodlení ze smlouvy o úvěru je třeba rozumět úrok, jenž byla stěžovatelka povinna platit v průběhu účinnosti smlouvy o úvěru v případě prodlení se splácením dlužných částek splátek jistiny úvěrové částky a splatných úroků z prodlení. Konečně prostým úrokem z prodlení je v daném případě třeba rozumět úrok z prodlení, který byla stěžovatelka povinna platit v důsledku toho, že byla v prodlení se splacením celé dlužné částky sestávající z jistiny úvěru, nesplacených úroků z úvěru a nesplacených úroků z prodlení ze smlouvy o úvěru, která se stala jako celek splatná po výpovědi smlouvy o úvěru ze strany Č., a. s.

Pokud jde o režim účtování jednotlivých typů úroků, a tedy možnost jejich zahrnutí do výdajů vynaložených na dosažení, udržení a zajištění zisku, z citovaných ustanovení opatření lze dovodit, že platební povinnost z titulu úroků ze smlouvy o úvěru a úroků z prodlení ze smlouvy o úvěru se účtují na účtu 562, kdežto prosté úroky z prodlení se účtují na vrub účtu 544, avšak až po jejich zaplacení.

V dané věci stěžovatelka zahrnula do výdajů ve smyslu § 24 ZDP i celou částku úroků sdělenou v přípisu Č., a. s. ze dne 27. 3. 1997, které byly označeny jako zůstatek neuhrazených nároků z vypovězených úvěrů stěžovatelky. Nejvyšší správní soud má ve shodě se žalovaným i krajským soudem za to, že povaha těchto nároků není z uvedeného přípisu zřejmá, resp. z něj nelze bez dalšího dovodit, že tyto nároky se rovnají běžným úrokům ze smluv o úvěru.

Dlužné úroky z prodlení byly stěžovatelkou nesprávně zaúčtovány na dohadný účet pasivní, neboť tam lze účtovat pouze položky, jež není možné vyúčtovat jako obvyklý dluh. V dané věci bylo možné částky úroků z úvěrové smlouvy a úroků z prodlení ze smlouvy o úvěru zaúčtovat na účet č. 562; ani ohledně prostých úroků z prodlení nebylo možné účtovat na dohadných účtech, neboť není pochyb, že tyto výdaje se zúčtovávají na vrub účtu č. 544, byť teprve po jejich zaplacení. Tím došlo k porušení postupů pro účtování ze strany stěžovatelky, neboť není splněna základní podmínka možnosti zaúčtování na dohadné účty pasivní, tj. nemožnost vyúčtovat jako obvyklý dluh.

V daném případě lze tedy shrnout, že z dokazování, jež provedl správce daně, vyplynulo, že stěžovatelka si jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zisku za rok 1996 neoprávněně uplatnila i dosud nesplacené úroky z prodlení. Tyto úroky z prodlení lze do nákladů (výdajů) vynaložených k dosažení, zajištění a udržení zisku uplatnit teprve v účetním období, v rámci nějž byly skutečně zaplaceny. Protože však správní orgán dokazováním zjistil, že k zaplacení úroků z prodlení ve výši, kterou stěžovatelka uplatnila v rámci položky dohadných účtů, v účetním období, za něž stěžovatelka podávala daňové přiznání, nedošlo, a naopak v součinnosti se společností Č., a. s., zjistil konkrétní částku úroků ze smlouvy o úvěru a splacených úroků z prodlení, lze jeho postup, kdy z výdajů uplatněných stěžovatelkou při výpočtu základu daně vyloučil částku nesplacených úroků z prodlení uplatněnou v rozporu se zákonem, považovat za správný. Jinými slovy, jestliže žalovaný správní orgán i krajský soud dospěly k závěru, že stěžovatelka postupovala v rozporu se zákonem, pokud na dohadné účty zaúčtovala celou částku neuhrazených úroků z úvěrů sdělenou v přípisu Č., a. s., ze dne 27. 3. 1997 a tuto částku uplatnila při výpočtu základu daně ve smyslu § 23 ZDP, nedopustily se nesprávného posouzení právní otázky.

5. Prokazatelnost dohadné položky na odměnu likvidátora (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 203/2006-68 z 8. 8. 2007)

Komentář k rozsudku

V posledním judikátu je potvrzena skutečnost, že není podstatné, kdy je příslušná činnost fakturována, ale k jakému období se vztahuje. Jak je patrné z níže uvedeného textu, přestože byly do společnosti zasílány faktury, které byly dokonce označeny jako odměny za výkon funkce likvidátora v roce 2003 a posílány v jednotlivých čtvrtletích v roce 2003, dohadné položky byly vytvořeny již v roce 2002 a dle názoru soudu je nutno podrobně prozkoumat, k jakému období se skutečně příslušná činnost vztahovala, bez ohledu na to, kdy byla fakturována.

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Finanční úřad vyzval žalobce k prokázání, jaké konkrétní plnění a v jakém rozsahu nastalo v období od 1. 8. 2002 do 31. 12. 2002, za které je vyčíslena odměna likvidátorovi a které nebylo ke dni účetní závěrky ze strany likvidátora zdokumentováno; kdy a jak byla provedena korekce dohadné položky, za jaké období a v jaké částce se vyúčtování likvidátora promítlo v účetnictví; na základě jakého propočtu byla stanovena výše nákladů za služby likvidátora; věcné a časové souvislosti těchto nákladů s obdobím od 1. 8. 2002 do 31. 12. 2002 v souladu s § 23 odst. 1 a § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Žalobce na tuto výzvu předložil čtyři faktury na odměny likvidátora: ze dne 25. 3. 2003 a označenou jako služby „výkon likvidátora 01-03/2003“; ze dne 26. 5. 2003 a označenou jako služby „výkon likvidátora 04-06/2003“; ze dne 30. 9. 2003 a označenou jako náklady likvidace „odměna likvidátora“ a ze dne 23. 12. 2003 a označenou jako „odměna likvidátora“. Finanční úřad dospěl k tomu, že žalobce neprokázal oprávněnost a správnost zaúčtování do nákladů na vrub účtu 518-Služby a ve prospěch účtu -dohadné položky pasivní částku ve výši 720.022 Kč, protože výše uvedené faktury neprokazují, že byly vystaveny za činnosti poskytnuté likvidátorem v roce 2002, za které k datu uzavření účetních knih pouze nebyly do účetní jednotky doručeny faktury. Na základě § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů správce daně zvýšil základ pro výpočet daně z příjmů o 720.022 Kč.

V případě vyfakturovaných odměn dne 30. 9. 2003 a 23. 12. 2003 stěžovatel (finanční ředitelství) v kasační stížnosti uvedl, že se jedná o odměny likvidátora, kdy základem pro určení odměny za provedení likvidace je majetkový zůstatek, a proto věcně a časově souvisí s obdobím roku 2003. S tímto názorem Nejvyšší správní soud nesouhlasí, neboť tato zásada (stanovená ve vyhlášce č. 479/2000 Sb., o odměně a náhradě hotových výdajů likvidátora a člena orgánu společnosti jmenovaného soudem) se vztahuje pouze na likvidátory jmenované soudem (§ 1 uvedené vyhlášky), v souzeném případě však byl likvidátor jmenován valnou hromadou [§ 125 odst. 1 písm. f) zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník].

Podle obchodního zákoníku o odměně likvidátora rozhoduje orgán, který likvidátora jmenoval, přičemž v zákoně nejsou stanovena žádná pravidla pro její určení. Z hlediska daně z příjmů právnických osob pak musí odměna likvidátora především splňovat obecné podmínky její uznatelnosti jako daňového výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tedy její vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů; součástí této podmínky je i elementární přiměřenost výše odměny povaze, míře složitosti a rozsahu činnosti likvidátora. Jistě není vyloučeno, aby vzhledem k zásadním a z obvyklých měřítek vybočujícím přínosům, které pro likvidovanou společnost činnost likvidátora měla, mu byla přiznána odměna v nadstandardní výši. Rovněž není vyloučeno, aby taková odměna byla přiznána v okamžiku, kdy bylo zřejmé či přinejmenším pravděpodobné, že činnost likvidátora vedla k těmto pro likvidovanou společnost blahodárným benefitům, jakkoli ještě samotná likvidace pokračovala i vícero měsíců po schválení odměny či její významné dílčí částky. Valná hromada žalobce tak mohla určit odměnu ještě před skončením likvidace a tato mohla i nemusela souviset se zdaňovacím obdobím od 1. 8. 2002 do 31. 12. 2002. Stěžovatel se především těmito okolnostmi měl ve svém rozhodnutí řádně zabývat, aby bylo zřejmé, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci žalobce a proč námitky žalobce měl za liché, mylné či vyvrácené.

Za dostačující odůvodnění nelze považovat ani stručné konstatování stěžovatele v předmětném rozhodnutí, že v době likvidace byla výše odměny likvidátora známa, proto nelze v tomto případě považovat odměnu likvidátora v celkové výši 720.722 Kč za položku dohadnou.

Účelem institutu dohadných položek je především zahrnutí příjmů či výdajů do zdaňovacího období, se kterým skutečně věcně a časově souvisí, i když prozatím nemá daňový subjekt k dispozici účetní doklad. Slovo „dohadná“ zde vyjadřuje skutečnost, že není známa přesná výše dané položky, a to právě z toho důvodu, že z hlediska účetnictví pro ni neexistuje žádný relevantní podklad. Z tohoto konstatování stěžovatele rovněž nevyplývá, proč usoudil, že předmětné výdaje časově a věcně souvisí se zdaňovacím obdobím roku 2003. Lze proto shrnout, že předmětné rozhodnutí o odvolání nesplňovalo kritérium řádného odůvodnění, ze kterého by úvahy správního orgánu byly alespoň v základních obrysech seznatelné. Tento nedostatek přitom zásadně nemůže být dodatečně zhojen podrobnějším rozborem právní problematiky učiněným až v kasační stížnosti.

Nejvyšší správní soud se z výše uvedených důvodů ztotožňuje s názorem krajského soudu, že v daném případě není podstatné, kdy likvidátor odměnu fakturoval, ale jaké konkrétní plnění a v jakém rozsahu nastalo ze strany likvidátora vůči žalobci v období, za které je odměna vyčíslena, neboť tato právní úvaha zcela odpovídá povaze institutu dohadných položek i principu časové a věcné souvislosti (§ 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Krajský soud proto nepochybil, pokud dospěl k závěru, že se stěžovatel v odůvodnění předmětného rozhodnutí nevypořádal s námitkou, která je pro posouzení věci stěžejní, a napadené rozhodnutí pro vady řízení zrušil jako nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.

Není vyloučeno, že dosavadní řízení před správci daně obou instancí nebude skýtat dostatečný podklad pro nápravu. Stane-li se tak, bude na stěžovateli, aby v dalším řízení upřesnil žalobcova tvrzení ohledně toho, jaké části odměny likvidátora byly vyplaceny za jaké dílčí úseky jeho činnosti, příp. které části odměny byly vyplaceny v souvislosti s tím, že se likvidátorovi podařilo zvrátit původně nepříznivé ekonomické a právní postavení žalobce a přivodit mu zásadní ekonomické výhody. Takto upřesněná tvrzení je pak žalobce povinen prokázat, neboť je to on, kdo nese důkazní břemeno. V závislosti na výsledku dokazování pak stěžovatel zjistí, ke kterému zdaňovacímu období je třeba přiřadit ty které dílčí částky odměny likvidátora z hlediska jejich věcné a časové souvislosti, a na základě toho uváží případné doměření daně či jiný postup. Není vyloučeno, že výsledkem důkazního řízení může být i to, že určitou část odměny nebude možno považovat za daňový výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť žalobce ve vztahu k němu neunese důkazní břemeno ohledně svých tvrzení.


Komerční sdělení

Klíčová slova

Související vzory