Zajišťovací příkaz

Zde můžete zaslat odkaz na tento dokument Vašemu známému. Odkaz bude přiložen do emailu automaticky.
*
*
*

Zajišťovací příkaz

  • Publikováno: 12.4.2010
  • Typ: výklady
  • Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/4

Ing. Zdeněk Burda,, daňový poradce, BD Consult, s.r.o.

Zajišťovací příkaz je velmi nebezpečnou možností správce daně, jak požadovat po daňovém subjektu složení určité finanční částky na předpokládanou daňovou povinnost, a to v době, kdy zdaleka ještě není známá její přesná a odůvodněná výše (tedy např. před ukončením kontroly).

Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „ZSDP“), totiž vychází z toho, že u některých daňových subjektů může mít správce daně obavu, že se mu sice podaří jim daň vyměřit, ale k jejímu skutečnému zaplacení nikdy nedojde. ZSDP dává správci daně možnost vydat tzv. zajišťovací příkaz, který v podstatě znamená povinnost uhradit daň „dopředu“, tedy nejen před dobou, kdy by mělo dojít k její splatnosti, ale dokonce ještě před tím, než byla její skutečná výše zjištěna a stanovena.

Příklad

Finanční úřad provádí u firmy ABC, s. r. o., daňovou kontrolu u daně z příjmů právnických osob za rok 2007. Z průběhu kontroly se jeví jako pravděpodobné, že dojde k doměření této daně. Přesná částka ještě nebyla vyčíslena, protože kontrola dále probíhá, nicméně finanční úřad předpokládá, že půjde o částku cca 2 mil. Kč. Zároveň se pracovníci správce daně dozvěděli, že kontrolovaný subjekt se zbavuje majetku a jednatel firmy plánuje dlouhodobou cestu na Bahamské ostrovy. Dne 10. března 2010 byl proto vydán zajišťovací příkaz na částku 2 mil. Kč.

Dle ZSDP má finanční úřad právo daňovému subjektu nařídit, aby zmíněnou částku nejdéle do tří dnů zajistil ve prospěch správce daně, a to způsobem v příkaze uvedeným, zejména složením jistoty na jeho účet nebo do určené depozitní úschovy.

Pokud tak neučiní, může být požadovaná částka exekuována nebo mohou být zajištěny částky z jiných daní (např. nadměrný odpočet DPH nebo přeplatky na daních).

Proti zajišťovacímu příkazu je možno podat odvolání, to však nemá odkladný účinek. Naštěstí si byl zákonodárce vědom tvrdosti tohoto ustanovení a skutečnosti, že daňový subjekt musí hradit peníze na daň, která de facto ještě neexistuje, a stanovil nepřímo lhůtu pro vyřízení odvolání -pokud odvolací orgán nerozhodne do třiceti dnů od podání odvolání o výsledku odvolání, zajišťovací příkaz automaticky pozbývá platnosti. Tato lhůta se zdá některým finančním orgánům příliš krátká a nejraději by ji v zákoně neviděly, nicméně je třeba zdůraznit, že zajišťovacím příkazem se poměrně výrazně zasahuje do finanční situace poplatníka, aniž je přesně známa výše skutečné daně a aniž je tato splatná. Pokud dojde k zajištění daně např. v průběhu kontroly, správce daně nemá žádnou lhůtu, do kdy kontrolu uzavřít, do kdy vydat případný platební příkaz apod. a po celou dobu zůstávají finanční prostředky daňového subjektu bezúročně na účtu finančního úřadu.

Z toho je patrné, jak silnou zbraň ve svých rukou daňové orgány mají, a to zejména vůči těm poplatníkům, kteří mají zájem na tom, aby jejich firma i nadále fungovala. Vůči firmám, které s případným neplacením svých závazků dopředu počítaly, se pak i zajišťovací příkaz míjí účinkem, protože firma často nemá žádný majetek už v momentu jeho vydání. Zajišťovací příkaz musí být pochopitelně také doručen - pokud si ho daňový subjekt nepřevezme např. přímo na finančním úřadě od jeho pracovníků, ale z nějakých důvodů ho již očekává, má poněkud více času - třídenní lhůta se pochopitelně počítá od doručení příkazu. Ne vždy však musí být zajištění provedeno v penězích. Předmětem zajištění mohou být i např. cenné papíry, zásoby materiálu nebo zboží apod. Zajištění by pak bylo provedeno tím, že by finanční úřad převzal příslušné věci do úschovy. Není vyloučena ani možnost, že by zajištěné předměty zůstaly ve firmě např. v místnosti, kterou by správce daně zapečetil. Těchto možností se ovšem v praxi příliš nevyužívá.

Zajišťovací příkaz by měl být ze strany správce daně odůvodněn, tzn. měla by být uvedena skutečnost, která způsobila obavy správce daně, že bude daň nedobytná. V některých případech tak správci daně nečiní, do rozhodnutí o vydání zajišťovacího příkazu uvedou pouze skutečnost, že vznikla odůvodněná obava, nicméně ji nekonkretizují. Tento postup, dle mého názoru, neodpovídá zákonu.

Výši dosud nestanovené ohrožené daně určí správce daně prozatímně podle vlastních pomůcek. Není-li nebezpečí z prodlení, může správce daně vyzvat daňový subjekt, aby ve třídenní lhůtě sdělil údaje potřebné pro prozatímní určení daňového základu a daně.

Jak již bylo uvedeno, proti zajišťovacímu příkazu je možno se odvolat, odvolání nicméně nemá odkladný účinek, v případě nesložení požadované částky tedy hrozí exekuce. Pokud odvolání nebylo vyhověno, byla situace daňového subjektu v minulosti poměrně neradostná. Soudy se žalobami proti zajišťovacím příkazům v minulosti nechtěly zabývat. Teprve v poslední době došlo v této oblasti k zásadnímu obratu. Podrobněji se vývojem soudní praxe zabývá následující výběr judikatury.

Z judikatury

1. Nepřípustnost žaloby proti zajišťovacímu příkazu

(Podle rozsudku Městského soudu v Praze čj. 28 Ca 218/2001-55 ze dne 15. 9. 2003, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 3/2004 pod č. 143/2004.)

Komentář k rozsudku

V soudní praxi po řadu let převládal názor, že vzhledem k tomu, že zajištění daně není svou povahou definitivní, protože to, zda zajištěné prostředky zůstanou státu či nikoli, se rozhodne až na základě celkového výsledku daného řízení (např. kontroly). Tedy, pokud např. zmiňovaná kontrola dopadne pro poplatníka dobře, peníze se mu vrátí. Proto se soudy klonily k tomu, že vlastně nedochází k zásahu do práv daňového subjektu a že postačí možnost přístupu k soudu až např. v rámci napadení dodatečného platebního výměru shrnujícího výsledky kontroly. Skutečnost, že vydání zajišťovacího příkazu nařizujícího složit do tří dnů nemalé částky bez možnosti účinné obrany může způsobit faktický ekonomický zánik firmy, která nemá dostatečně velké finanční rezervy, zůstávala neakceptována. Tomuto přístupu odpovídal i následující judikát, jehož významnost (přestože šlo o rozsudek „pouze“ městského soudu) posilovala i skutečnost, že byl zveřejněn ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Zveřejněná právní věta: „Zajišťovací příkaz podle § 71 ZSDP je rozhodnutím předběžné povahy, neboť jde o dočasný prostředek k zajištění účelu daňového řízení.“

Finanční ředitelství v Praze zamítlo svým rozhodnutím žalobcovo odvolání proti zajišťovacímu příkazu Finančního úřadu v Dobříši, kterým bylo žalobci podle § 71 ZSDP uloženo zajistit do tří dnů od doručení zajišťovacího příkazu úhradu na dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty za srpen, září a říjen roku 1996 v době její splatnosti a vymahatelnosti složením částky 6.282.002 Kč na účet správce daně. Žalovaný ve svém zamítavém rozhodnutí o žalobcově odvolání konstatoval, že v daném případě byly splněny zákonem stanovené podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu; poukázal přitom na obsah podaného odvolání, v němž žalobce obavu správce daně potvrdil, když uvedl, že společnost již nepodniká.

Žalobce podal dne 30. 5. 2001 k Městskému soudu v Praze žalobu na přezkoumání rozhodnutí žalovaného. Namítl především, že v daném případě nelze daň vůbec doměřit, a proto zajišťovací příkaz žalobce neúměrně zatěžuje v rozporu s ustanovením § 2 odst. 2 ZSDP, neboť se na něj hledí jako na daňový závazek se všemi důsledky podle § 57 a násl. ZSDP. Podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod nelze ze soudního přezkoumání vyloučit rozhodnutí týkající se základních práv a svobod. Správní orgán podle žalobce porušil ustanovení čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 a čl. 36 odst. 1 Listiny. Zákony a Ústava orgánům státní moci ukládají povinnost jednat v souladu se zákonnými předpisy, a to tak, aby žalobce jako účastník daňového řízení nebyl zkrácen na svých základních právech a svobodách (§ 2 odst. 1 daňového řádu). Rozhodnutí žalovaného i správního orgánu I. stupně však byla vydána v rozporu se ZSDP, neboť pro jejich vydání nebyly splněny zákonné podmínky; rozhodnutí navíc neobsahují zákonné náležitosti dle § 32 ZSDP, a jsou proto neplatná. Žalobce je toho názoru, že soud je v rámci soudního přezkumu povinen přihlížet k neplatnosti přezkoumávaného rozhodnutí či k zákonnému podkladu pro vydání takového rozhodnutí. Až následně může zkoumat, zda jde o rozhodnutí předběžné povahy, které je vyloučeno ze soudního přezkumu.

Městský soud v Praze žalobu odmítl jako nepřípustnou podle § 46 odst. 1 písm. d) soudního řádu správního (s. ř. s.).

Z odůvodnění:

Z právní úpravy zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň je zřejmé, že smyslem rozhodnutí vydaného podle § 71 ZSDP je ještě před vydáním rozhodnutí ve věci samé (tj. meritorního rozhodnutí o daňové povinnosti) zajistit ve prospěch správce daně finanční částku uvedenou v zajišťovacím příkazu k provedení budoucího konečného rozhodnutí. Zajišťovací příkaz není rozhodnutím o daňové povinnosti: je pouze prostředkem, který má v odůvodněných případech poskytnout záruku, že daňový poplatník svou povinnost uhradit daň splní. Zajišťovací příkaz tedy má nutně vztah pouze ke splnění daňových povinností vyplývajících ze zákona nebo uložených rozhodnutím finančního úřadu. V uvedeném smyslu je rozhodnutí podle § 71 ZSDP rozhodnutím předběžné povahy, neboť jde o dočasný prostředek k zajištění účelu daňového řízení.

Rovněž žalobce v žalobě uvedl, že zajišťovací příkaz sice postihuje daňový subjekt na dispozici s jeho majetkem, avšak děje se tak pouze dočasně, do doby, než bude daň splatná nebo než bude daň stanovena. I žalobce je tak toho názoru, že zajišťovací příkaz je svou povahou rozhodnutím pouze předběžným, jež nijak nepředurčuje definitivní rozhodnutí o stanovení daně, a tím o právech a povinnostech daňového subjektu.

K argumentaci žalobce je předně třeba poukázat na to, že napadené rozhodnutí (zajišťovací příkaz) se netýká základních práv a svobod žalobce (nejde o rozhodnutí o dani - čl. 11 odst. 5 Listiny). Ustanovení § 2 odst. 1 ZSDP, na které žalobce v žalobě odkazuje, ukládá daňovým orgánům dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, a nehovoří tedy o „základních právech a svobodách účastníků daňového řízení“, jak se uvádí v podané žalobě. Žalobce ostatně ani neupřesňuje, kterého ze základních práv a svobod se žalobou napadené rozhodnutí podle jeho názoru týká. Zákonem stanovená výluka ze soudního přezkumu v případě napadeného rozhodnutí není dle mínění soudu v rozporu s čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Skutečnost, že zákon vylučuje přezkoumání rozhodnutí správního orgánu soudem, znamená, že soudu nenáleží rozhodnutí přezkoumat. Soud tedy v případě rozhodnutí vyloučeného ze soudního přezkumu nezjišťuje, zda pro jeho vydání byly splněny zákonem stanovené podmínky ani zda rozhodnutí obsahuje všechny zákonem požadované náležitosti.

Podle § 68 písm. e) s. ř. s. je žaloba nepřípustná, domáhá-li se přezkoumání rozhodnutí, které je ze soudního přezkoumání podle tohoto nebo zvláštního zákona vyloučeno. Podle § 70 písm. b) s. ř. s. jsou ze soudního přezkoumání vyloučeny úkony správního orgánu předběžné povahy. Protože žalobou napadené rozhodnutí je rozhodnutím předběžné povahy, soud žalobu zamítl.

2. Zajišťovací příkaz u Ústavního soudu

(Podle usnesení Ústavního soudu I. ÚS 374/05 ze dne 5. 4. 2006.)

Komentář k rozsudku

V následujícím judikátu se celá věc dostala až na pořad jednání Ústavního soudu. Také ten se postavil ke stížnosti záporně a ústavní stížnost odmítl. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka rozprodávala svůj majetek, nepovažoval za nepřiměřenou ani výši zajištění ve výši trojnásobku běžné daňové povinnosti. V závěru se přiklonil též k názoru ostatních soudů, dle kterých je postačující, že je možno se domáhat soudní ochrany až proti konečným rozhodnutím, ve kterých bude stanovena konkrétní daň, a nikoli již proti zajištění daně.

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Ústavní stížností byl napadán především rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 154/2004-98 ze dne 31. 3. 2005, dále bylo navrhováno zrušení ustanovení § 71 ZSDP.

Finanční úřad v Žatci (dále jen „FÚ“) dne 27. 10. 2003 uložil „uhradit zajištění daně“ z příjmů právnických osob za období 1. 1. 2001 - 31. 12. 2001 ve výši 1.909.910 Kč a zajištění daně z přidané hodnoty za období 1. 1. 2001 - 31. 12. 2001 ve výši 2.634.811 Kč.

Ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.

Ústavní soud především konstatuje, že ve věci rozhodly dvě instance správního soudnictví, kterým zejména přísluší výklad norem podústavního (jednoduchého) práva, jehož údajné vady stěžovatelka namítá. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je dostatečně pregnantně, racionálně přesvědčivě a logicky věcně odpovídajícím způsobem odůvodněno, takže je plně přijatelné i z hlediska ústavněprávního.

K jednotlivým stěžovatelkou uváděným tvrzením či odkazům Ústavní soud dále uvádí zejména následující:

Pokud jde o stěžovatelčino tvrzení o nutnosti respektovat čl. 4 odst. 4 Listiny, tj. šetřit podstatu a smyslu základních práv a svobod - tedy v souzené věci jejího vlastnického práva chráněného ustanovením čl. 11 Listiny - Ústavní soud konstatuje, že porušení tohoto práva nelze z uvedených rozhodnutí ani daňových orgánů ani soudů dovodit. Již ze samotného odůvodnění napadeného usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem (jakož i z odůvodnění rozsudku NSS) jasně a zřetelně vyplývá povaha zajišťovacího příkazu a jeho vztahu ke stěžovatelčině vlastnictví; ten navíc svou povahou (poznámka: jedná se o úkon procesní povahy a nejde tedy o rozhodnutí konečné) nemůže být považován za rozhodnutí, jímž by byla ukládána daň, neboť pak by pochopitelně soudnímu přezkumu podléhalo. Z toho důvodu nelze tedy akceptovat ani stěžovatelčinu úvahu o nutnosti postupu in dubio mitius; této úvaze nemůže napomoci ani odkaz na judikaturu Ústavního soudu, neboť stěžovatelkou připomínané nálezy pod sp. zn. III. ÚS 667/02 a sp. zn. IV. 666/02 na souzenou věc nedopadají, jelikož se týkají otázky jiné, konkrétně stanovení daně z téže částky dvěma subjektům, jinými slovy zákazu dvojího zdanění.

Stejně tak nelze stěžovatelce přisvědčit v jejím tvrzení, že jí bylo v důsledku odkazu na zajišťovací příkaz jako na úkon předběžné povahy „zcela upřeno“ právo na přístup k soudu (a na domáhání se svého práva ve smyslu čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny). V napadeném rozsudku NSS bylo jasně uvedeno, v čem spočívá a jak je (dostatečně) zajištěno její právo na soudní ochranu; jde o pravomoc soudů přezkoumávat rozhodnutí správních orgánů, které mají povahu rozhodnutí konečného.

Na této skutečnosti nemůže nic změnit ani stěžovatelčin odkaz na „větší“ důvody pro soudní přezkum zajišťovacího příkazu, jestliže seznala (poznámka: z rozhodnutí ve věci uložení daně v červnu 2005), že obě daňové povinnosti jsou značně nižší, než činila výše zajištění daně. Ústavní soud totiž z obsahu spisu zjistil, že zajišťovací příkaz FÚ ze dne 27. 10. 2003 vycházel ze specifické situace stěžovatelky, která rozprodávala veškeré své nemovitosti, a vznikla tedy důvodná obava, že úhrada daně bude v době její splatnosti nedobytná. Za tohoto stavu lze vydání daňového zajišťovacího příkazu nepochybně aprobovat i z hlediska ústavněprávního.

Ostatně, výše dosud nestanovené „ohrožené“ daně je určována jen prozatímně (§ 71 odst. 4 ZSDP); v tom však Ústavní soud nejednoznačnost, neurčitost a nesrozumitelnost postupu finančního orgánu nespatřuje. Stěžovatelka koneckonců tyto jí tvrzené nedostatky ustanovení § 71 (přičemž mohla mít na mysli kromě odst. 4 zřejmě odst. 1) blíže ani nespecifikovala ani nerozvedla. Pokud jsou v hypotéze § 71 odst. 1 citovaného zákona použity podmínky jako „odůvodněná obava“, „bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi“ „vybrání za ohrožené“, nepředstavují důvod toho, aby bylo možné z nich dovozovat nejednoznačnost, nesrozumitelnost nebo neurčitost daňového předpisu. Naopak se jedná o podmínky, jež musí být naplňovány ve srovnatelné míře u jednotlivých případů stejného druhu; navíc za této situace je na úvaze správce daně („může“), aby „s uvedením důvodů“ vydal zajišťovací příkaz.

Ústavní soud proto ke stěžovatelčině argumentaci, že vydání zajišťovacího příkazu FÚ podle ustanovení § 71 ZSDP (ve kterém byla stanovena částka ve výši přesahující o více než trojnásobek její skutečné daňové povinnosti) svědčí o zneužitelnosti tohoto ustanovení a zakládá nejen nerovnost mezi daňovými subjekty a možnost libovůle v jednání a v rozhodování, uvádí, že opticky by se tato skutečnost takovou jevit mohla. Ústavní soud však současně konstatuje, že (obecně) se jedná o právní úpravu (cit. § 71) umožňující správcům daně reagovat na nebezpečí možné nedobytnosti vyměřené daně v budoucnu a současně nebránící přezkumu ze strany příslušného finančního ředitelství. V souzené věci je zejména nutno zdůraznit specifikum konkrétní situace; FÚ vydal zajišťovací příkaz (jehož výši stanovil - s poukazem na ustanovení § 71 odst. 4 citovaného zákona - podle vlastních pomůcek), kterým v intencích předpokladů uvedených v ustanovení § 71 odst. 1 věta první citovaného zákona reagoval na možná nebezpečí plynoucí ze skutečnosti, že stěžovatelka prodává veškeré své nemovitosti, a vzniká tak důvodná obava, že úhrada doměřené daně bude v době její splatnosti a vymahatelnosti nedobytná. Ústavní soud proto usuzuje, že i když výše zajištění je značná, nejedná se se zřetelem k souzené věci o takovou okolnost, jež by zasahovala rovinu ústavnosti. Je totiž třeba umožnit FÚ zvolit taková opatření, která nejlépe (vzhledem k okolnostem případu) k řešení konkrétní situace přispějí. FÚ - který (na základě kogentního ustanovení § 71 odst. 4 ZSDP) určí výši dosud nestanovené ohrožené daně prozatímně podle vlastních pomůcek, jež má k dispozici a o něž se opírá - ostatně ani jiný než takový postup nezbývá. V této souvislosti lze poukázat i na vyjádření NSS, že jde jen o úpravu prozatímní a že stěžovatelka má k dispozici i všechny prostředky ochrany proti meritornímu rozhodnutí (viz shora).

Ústavní soud se proto nedomnívá, že by za této situace ustanovení § 71 ZSDP zakládalo nerovnost mezi daňovými subjekty (nebo vedlo ke zneužitelnosti), neboť podmínky, za nichž může správce daně vydat zajišťovací příkaz (tj. odůvodněná obava, značné obtíže při vybrání daně, ohrožené vybrání), by byly v případném přezkumném řízení (včetně soudního přezkumu) konečného rozhodnutí o uložení daně - jestliže by byly předmětem tohoto řízení i důvody, pro které byl vydán zajišťovací příkaz -předmětem posouzení správního soudu.

Ústavní soud konečně - ve shodě s názory správních soudů - dovozuje, že souzenou věc lze ve správním soudnictví přezkoumávat až v té fázi řízení, jež by nastala po uplatnění opravných prostředků ve správním řízení proti rozhodnutím Finančního úřadu v Táboře ze dne 7. 6. 2005.

Proto Ústavní soud dospívá k závěru, že k porušení čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny, čl. 4 Ústavy (a konečně ani čl. 13 Úmluvy a čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1) zjevně nedošlo.

3. Přípustnost žaloby proti zajišťovacímu příkazu

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 8 Afs 37/2005-126 z 28. 2. 2007.)

Komentář k rozsudku

Vzhledem k tomu, že judikáty č. 1 a 2 byly již staršího data, byly činěny další pokusy hledat obranu před zajišťovacím příkazem v soudním řízení. Jak plyne z dalšího judikátu, tentokráte již Nejvyššího správního soudu, ještě v nepříliš vzdálené době se soudní ochrany dosáhnout nedařilo. Opět zde šlo o potvrzení názoru, že zajišťovací příkaz je rozhodnutím předběžné povahy, kterým se soud nemá zabývat.

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Finanční úřad pro Prahu 3 dne 21. 2. 2003 vydal zajišťovací příkaz na 2.106.396 Kč na daň z přidané hodnoty za období prosinec 2003 - prosinec 2005. Odvolání bylo zamítnuto. Žaloba k Městskému soudu v Praze byla odmítnuta. O kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud takto:

Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené usnesení v mezích stěžovatelem uplatněného důvodu a kasační stížnost neshledal důvodnou.

Dosavadní soudní judikatura dospěla k závěru o tom, že zajišťovací příkaz vydaný podle ustanovení § 71 ZSDP je rozhodnutím předběžné povahy. Oproti mínění žalobce, který uvádí, že soudní judikatura k uvedenému závěru dospěla v zásadě, je Nejvyšší správní soud toho názoru, že dosavadní soudní judikatura k této otázce je zcela konzistentní, pokud jde o závěr o tom, že zajišťovací příkaz je rozhodnutím předběžné povahy. Lze proto jen ve stručnosti zmínit, že k uvedenému závěru dospěl např. Městský soud v Praze (viz předcházející rozsudek).

Nejvyšší správní soud neshledal důvodu pro to, aby ze shora uvedené, ustálené judikatury, při svém rozhodování nevycházel. Pokud by jí totiž veden být neměl, musel by současně vyslovit, že zajišťovací příkaz dle ustanovení § 71 ZSDP rozhodnutím předběžné povahy není. Pro takový závěr však nebylo shledáno žádného opodstatnění a ani žalobce v kasační stížnosti netvrdil, že by zajišťovací příkaz dočasnou povahu neměl. Podstatným pro posouzení, zda to které rozhodnutí nepodléhá soudnímu přezkumu, je jeho charakter. V souzené věci to, že jde o rozhodnutí předběžné povahy. Soud je oprávněn v takovém případě pouze posuzovat, zda se o rozhodnutí předběžné povahy jedná či nikoli. Jestliže tomu tak je, nezbývá než učinit závěr, že platná právní úprava neumožňuje taková rozhodnutí z věcného hlediska přezkoumat. Pokud by soud dovozoval případný zásah do ústavně zaručených práv adresáta rozhodnutí, nepochybně by tím rozhodnutí již věcně přezkoumával, což mu ustanovení § 68 písm. e) s. ř. s. a ustanovení § 70 písm. b) neumožňuje. Je třeba mít na paměti, že tvrzením o tom, že je třeba žalobu v těchto případech odmítnout, soud neuzavírá, že podaná žaloba byla shledána nedůvodnou či naopak důvodnou, ale tvrdí, že, vzhledem k platné právní úpravě, není oprávněn se žalobou napadeným rozhodnutím po věcné stránce zabývat.

Jedním z důvodů, proč rozhodnutí předběžné povahy nepodléhají soudnímu přezkumu, je to, aby nebylo řízení jako takové neúměrně prodlužováno, neboť se jedná o prostředky, jejichž účelem je zajištění poměrů po dobu řízení. Ústavní soud, v souvislosti s problematikou ústavních aspektů rozhodování o předběžných opatřeních (i v takových případech jde o rozhodnutí způsobilá podstatnou měrou zasáhnout do zejm. majetkových práv účastníků řízení), ve věci II. ÚS 221/98 uvedl, že „s ohledem na povahu předběžného opatření nelze stanovit takové prostředky ochrany, jako v případě rozsudků nebo závažných usnesení, neboť účelem je zde především co nejrychlejší zatímní úprava stran sporu“.

Judikatura Ústavního soudu k otázce povahy zajišťovacího příkazu, či ústavní konformity tohoto institutu jako takového, dosud chybí. Ústavní soud se této problematiky dotkl ve věci IV. ÚS 15/02. Uvedené rozhodnutí problematiku týkající se ústavní přípustnosti institutu zajišťovacího příkazu meritorně neřeší, zmiňuje ji toliko na okraj při argumentaci o tom, proč nebyla ústavní stížnost v dané věci shledána důvodnou. V této věci však předmětem posouzení nebyl zajišťovací příkaz vydaný podle ustanovení § 71 ZSDP, ale tvrzená nečinnost při vyřizování odvolání proti exekučnímu příkazu vydanému podle ustanovení § 73 odst. 6 písm. d) ZSDP. Teprve v závěru uvedeného rozhodnutí Ústavní soud konstatoval, že meritorně ústavní stížnost směřuje spíše proti rozhodnutí exekučnímu příkazu předcházejícímu, tj. proti zajišťovacímu příkazu vydanému podle § 71 odst. 1 ZSDP a na něj navazujícímu rozhodnutí odvolacího orgánu a správního soudu, kterým bylo řízení ve smyslu (pzn. tehdy účinného) § 250d odst. 3 o. s. ř. zastaveno s odůvodněním, že zajišťovací příkaz podle § 71 ZSDP je rozhodnutím předběžné povahy. Ústavní soud uvedl, že měl-li stěžovatel za to, že plněním zajišťovacího příkazu bude či může být spáchána neodčinitelná újma, např. tím, že jeho nemovitosti budou k zajištění dosud nestanovené daně zpeněženy, tedy dříve, než bude vydáno konečné rozhodnutí ve věci, mohl ústavní stížností napadnout výše uvedené usnesení o zastavení řízení s poukazem na čl. 36 odst. 2 poslední věta Listiny.

Ve zbytku kasační stížnosti žalobce, přestože tvrdí, že nenapadá ustanovení § 71 ZSDP z hlediska jeho ústavnosti jako takové, argumentuje zcela obecně, dovolává se zcela obecných podmínek a principů, za nichž lze přezkum rozhodnutí ve správním soudnictví vyloučit, požadavků na šetření podstaty a smyslu základních práv a svobod, práva na soudní ochranu, jakož i toho, že orgán, rozhodující o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, nemůže splňovat především požadavek nestranného orgánu, principem přiměřenosti, pravidel obecně zapovídajících likvidační charakter rozhodnutí dočasné povahy jako takových či tvrzených zásahů do vlastnického práva. Pokud hovoří o excesu při rozhodování podle ustanovení § 71 ZSDP, činí tak zcela obecně, bez zřetele ke konkrétní věci, pouze v souvislosti s tvrzením o tom, že může nastat situace, kdy v době vydání konečného rozhodnutí bude již pozdě a v mezidobí dojde k faktické ekonomické likvidaci daňového subjektu. Takto koncipovat kasační stížnost s úspěchem nelze. I pokud by Nejvyšší správní soud přijal dílčí závěry obsažené v kasační stížnosti jako předpoklady, ke kterým došlo v případě žalobce (např. tvrzení o likvidačním charakteru rozhodnutí dočasné povahy, byť tuto námitku v podané žalobě neuplatňoval a uvádí ji poprvé až v kasační stížnosti), bylo třeba, aby uvedené východisko rovněž „naplnil“ skutkovým obsahem v dané konkrétní věci, tzn. aby podrobně a přesvědčivě zdůvodnil, proč k této situaci dochází právě v jeho případě. Taková tvrzení jeho kasační stížnost neobsahuje.

Jak již bylo shora uvedeno, platná právní úprava neumožňuje se jednotlivými dílčími okolnostmi vydání zajišťovacího příkazu, jako rozhodnutí předběžné povahy, zabývat. Přesto Nejvyšší správní soud považuje za vhodné uvést, že odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí je dostatečně podrobné a žalovaný se v něm vypořádal s námitkami uplatněnými v odvolání proti zajišťovacímu příkazu. Je rovněž skutečností, že částka, která byla zajišťovacím příkazem zajištěna, není v nápadném nepoměru k částkám, které žalobce z titulu nadměrného odpočtu uplatňoval.

Městský soud v Praze postupoval zcela správně, pokud žalobcem napadené správní rozhodnutí žalovaného nezrušil a žalobu usnesením odmítl. Nejvyšší správní soud proto nedůvodnou kasační stížnost zamítl.

4. Zajišťovací příkaz v celním řízení, možnost soudní obrany

(Z rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 13/2008-90 ze dne 24. 11. 2009.)

Komentář k rozsudku

Z výše uvedených rozsudků se zdálo, že domáhat se soudní ochrany proti zajišťovacímu příkazu je zbytečné. Teprve na podzim roku 2009 došlo k průlomu - věcí se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu a ten dospěl k názoru o nutnosti změny dosavadního náhledu. Došel k názoru, že pro posouzení zajišťovacího příkazu jako rozhodnutí předběžné povahy je nutno splnit tři podmínky - časovou, věcnou a osobní. Bližším rozborem pak rozšířený senát došel k závěru, že zajišťovací příkaz tyto podmínky nesplňuje, a proto jej nelze nadále posuzovat jako rozhodnutí předběžné povahy vyloučené ze soudního přezkumu. Po mnoha letech tak byly vyslyšeny i názory odborné veřejnosti a daňových subjektů, které se obávaly možného zneužití postupů při zajišťování daně, jež mohly vést k ekonomické likvidaci daňových subjektů. Nově je tedy možné se soudní ochrany proti zajišťovacímu příkazu dovolávat.

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Celní úřad vydal dne 18. října 2006 zajišťovací příkaz podle § 71 ZSDP a uložil žalobci povinnost zajistit nejpozději do tří dnů od doručení zajišťovacího příkazu ve prospěch celního úřadu spotřební daň složením jistoty ve výši 66.530.493 Kč.

Vydání zajišťovacího příkazu celní úřad odůvodnil tak, že ačkoli žalobce označil předmětné zboží, tedy tabákové výrobky pod obchodním názvem G. - extra, G. - standard, při jejich uvedení do volného daňového oběhu jako tabákové výrobky (tj. jako doutníky a cigarillos), celní úřad na základě odborných laboratorních posudků dospěl k závěru, že se jedná o zboží ve smyslu § 101 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona o spotřebních daních, tedy o řezaný tabák způsobilý ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování.

Proti rozhodnutí celního úřadu podal žalobce odvolání, v němž zejména namítal, že v souvislosti s jím provozovaným daňovým skladem a přepravou vybraných výrobků má ve smyslu zákona o spotřebních daních zajištěnu spotřební daň celkem ve výši 11.000.000 Kč, což by mělo být pro zajištění předmětné daně dostačující, a že zajišťovacím příkazem byla zajištěna daň i na dosud nevyrobené tabákové výrobky a dle jeho údajů byla celním úřadem stanovena částka o 33.459.654 Kč vyšší. Poukázal na možné likvidační důsledky zajišťovacího příkazu a na to, že se v této souvislosti obává odejmutí povolení k provozování daňového skladu se všemi daňovými důsledky.

Žalované finanční ředitelství snížilo výši částky, která má být zajištěna, z 66.530.493 Kč na 34.846.457 Kč, ve zbývající části ponechalo zajišťovací příkaz platným.

Žalobce podal žalobu ke krajskému soudu, který žalobu odmítl s poukazem na její nepřípustnost, neboť žalobce se domáhá přezkoumání rozhodnutí, které je jakožto rozhodnutí předběžné povahy vyloučeno z přezkumu ve správním soudnictví. Tento rozsudek byl napaden kasační stížností. Devátý senát Nejvyššího správního soudu došel k tomu, že kasační stížnost je přípustná. Protože jeho názor byl v rozporu s dosavadní judikaturou (zejména s výše uvedeným judikátem č. 3), předložil celou věc k rozhodnutí rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu.

Názor rozšířeného senátu:

Na dosavadní judikaturu v oblasti rozhodnutí předběžné povahy navázal rozšířený senát svým nedávným rozsudkem z 27. 10. 2009, čj. 2 Afs 186/2006-54, v němž stanovil obecný test, který by měl být vodítkem při posuzování, zda je to které správní rozhodnutí rozhodnutím předběžné povahy vyloučeným ze soudního přezkumu ve smyslu § 70 písm. b) s. ř. s. Takové rozhodnutí musí zejména splňovat tři podmínky: časovou, věcnou a osobní.

Časová podmínka stanoví, že rozhodnutí předběžné povahy předchází rozhodnutí konečnému, na jehož vydání má osoba dotčená předběžným rozhodnutím nárok, a dále, že konečné rozhodnutí musí podléhat soudnímu přezkumu.

Rozhodnutí předběžné povahy pak musí být vydáno buďto v rámci již zahájeného řízení před správním orgánem nebo může být vydáno i mimo takové řízení, v tom případě musí být zákonem jednoznačně stanovena lhůta, v níž musí být zahájeno řízení a vydáno rozhodnutí konečné. Věcná podmínka ukládá, aby konečné rozhodnutí zároveň rozhodlo také o vztazích zatímně upravených rozhodnutím předběžným.

Konečně osobní podmínka určuje, že adresátem konečného rozhodnutí musí být také osoba dotčená rozhodnutím předběžné povahy.

Rozšířený senát přistoupil k aplikaci uvedeného testu na posuzovaný případ a dospěl k závěru, že u zajišťovacího příkazu vydávaného podle § 71 ZSDP není splněna ani časová, ani věcná podmínka.

Zatímco časová podmínka stanoví, že vydání rozhodnutí předběžné povahy je následováno rozhodnutím konečným, na jehož vydání má předběžným rozhodnutím dotčená osoba právní nárok, a které podléhá soudnímu přezkumu, lze si představit situace, kdy po vydání zajišťovacího příkazu tato situace nenastane. Jak je uvedeno v § 71 odst. 1 ZSDP může správce daně v odůvodněných případech rozhodnout o zajištění jednak daně dosud nesplatné, jednak ale dokonce daně nestanovené. Z textu tohoto ustanovení je tak možné dovodit, že daňové řízení bude v některých případech zahajováno až po vydání zajišťovacího příkazu. Takové řízení pak ne vždy musí skončit vydáním soudně přezkoumatelného rozhodnutí o daňové povinnosti. Rozšířený senát souhlasí s devátým senátem, že tato situace může nastat, pokud kupříkladu nebudou splněny podmínky pro vyměření daně a řízení tak bude pravděpodobně skončeno pouze sdělením daňovému subjektu a poznamenáním této skutečnosti do spisu. Nelze však také zcela vyloučit, že po vydání zajišťovacího příkazu daňové řízení nebude zahájeno vůbec.

Rovněž platí, že v uvedeném případě může být zajišťovací příkaz vydáván mimo již zahájené řízení „hlavní“, jehož výsledkem by bylo vydání konečného rozhodnutí. V takové situaci, podle posledně citovaného rozsudku rozšířeného senátu, by měl zákon jednoznačně stanovit lhůtu, v níž musí být takové řízení, v tomto případě daňové řízení, zahájeno, a v níž musí být také vydáno konečné rozhodnutí. V posuzovaném případě však zákon žádnou takovou lhůtu nestanoví.

Stejně tak ze zákona ani přímo nevyplývá, jakou dobou je omezena platnost zajišťovacího příkazu. Výjimkou je pouze případ podle § 71 odst. 3 ZSDP, kdy zajišťovací příkaz pozbývá platnosti, pokud odvolací orgán do třiceti dnů nerozhodne o odvolání proti jeho vydání. V rozsudku z 26. 4. 2006, čj. 3 Afs 5/2004-63, č. 1471/2008 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud judikoval, že zajišťovací příkaz také pozbývá platnosti okamžikem splatnosti daně, kterou má zajišťovat. Splatnost je pak stanovena u různých daní různým způsobem, jednorázově, v zálohách nebo ve splátkách. U spotřebních daní se jejich splatnost řídí § 18 zákona o spotřebních daních. V posuzované věci by se pak použil odst. 5, věta druhá, citovaného ustanovení, daň by tedy byla splatná a zajišťovací příkaz by pozbyl platnosti až po vydání rozhodnutí o vyměření daně.

Dále lze pouze dovozovat, že zajišťovací příkaz může jinak pozbýt platnosti uplynutím lhůty podle § 47 ZSDP určené ke stanovení daňové povinnosti. Tato poměrně dlouhá lhůta kontrastuje s velmi krátkou třídenní lhůtou podle § 71 odst. 1 ZSDP, v rámci níž má daňový subjekt povinnosti zajistit daň, způsobem a ve výši stanovené v zajišťovacím příkazu, ve prospěch správce daně. V případě, že tak daňový subjekt ve stanovené lhůtě neučiní, může správce daně přistoupit k jinému zajištění, častým způsobem pak jistě bude vedení daňové exekuce, k níž bylo přistoupeno i v posuzované věci (řízení vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 9 Afs 65/2008).

Daný postup může přitom představovat velmi vážný zásah do práv a postavení daňového subjektu a může ohrozit jak jeho hospodářskou činnost, tak jeho samotnou existenci. Soud připomíná, že proti zajišťovacímu příkazu může daňový subjekt sice podat odvolání, nicméně to nemá odkladný účinek. Jiný způsob obrany proti zajišťovacímu příkazu by daňovému subjektu měl být umožněn prostřednictvím přezkumu konečného rozhodnutí vydaného v následném daňovém řízení. Některé důvody, proč i tato možnost nemusí vždy pro daňový subjekt představovat včasnou a účinnou obranu ve smyslu judikatury Ústavního soudu, byly již uvedeny výše (daňové řízení nemusí být vždy ukončeno vydáním soudně přezkoumatelného rozhodnutí, existuje rovněž možnost, že daňové řízení nebude vůbec zahájeno), další důvody budou rozvedeny dále v souvislosti s uplatněním věcné podmínky.

Výše shrnuté skutečnosti rovněž naznačují, že ani podmínka věcná, stanovená v rozsudku rozšířeného senátu z 27. 10. 2009, čj. 2 Afs 186/2006-54, není v případě zajišťovacího příkazu naplněna. Pro splnění této podmínky by bylo potřeba, aby v rámci konečného rozhodnutí bylo obsáhnuto i rozhodnutí předběžné. Tedy aby o vztazích upravovaných zajišťovacím příkazem bylo rozhodnuto konečným rozhodnutím, jímž je v daném případě (pokud bude vůbec vydáno) rozhodnutí o daňové povinnosti.

Zákon však vzájemnou provázanost obou rozhodnutí omezuje pouze na to, že v důsledku splatnosti daně pozbývá zajišťovací příkaz platnosti. Také ze samotné podstaty obou rozhodnutí je zřejmé, že tato dvě rozhodnutí vzájemně nejsou provázána co do předmětu řízení natolik, že by se v rámci konečného rozhodnutí rozhodovalo také o vztazích zatímně upravených zajišťovacím příkazem, neboť konečným rozhodnutím o daňové povinnosti mohou zůstat nepovšimnuty i pro daňový subjekt velmi nepříznivé důsledky zajišťovacího příkazu. Není tak splněna jedna z podmínek předběžnosti rozhodnutí vymezená již v usnesení rozšířeného senátu vzpomenutého výše.

V uvedeném případě je tak v hrubém nepoměru postavení správce daně, jemuž zákon nestanovuje pevné mantinely pro následný postup po vydání zajišťovacího příkazu, s postavením daňového subjektu, jenž naopak je povinen daň zajistit částkou, stanovenou v rozhodnutí správce daně, který ve svém uvážení není nijak limitován. Proti rozhodnutí správce daně je sice přípustné odvolání, avšak bez toho, že by bylo nadáno odkladným účinkem. Pokud naopak daňový subjekt správcem daně uloženou povinnost ve velmi krátké třídenní lhůtě nesplní, hrozí mu, že splnění povinnosti bude vymáháno dalšími způsoby, např. daňovou exekucí.

Problematickou je také platnost zajišťovacího příkazu. Platnosti zajišťovací příkaz pozbývá buďto v ojedinělých případech nerozhodnutím správce daně o odvolání v zákonné třicetidenní lhůtě, splatností daně či uplynutím lhůty pro stanovení daňové povinnosti podle § 47 ZSDP. Také možnost domáhat se nápravy důsledků způsobených nezákonným zajišťovacím příkazem, kdy např. bude jistina stanovena v nepřiměřené výši, v rámci vydání konečného rozhodnutí či v rámci jeho soudního přezkumu, nepředstavuje pro daňový subjekt efektivní způsob obrany. Konečné rozhodnutí nemusí být jednak vůbec vydáno, jednak v rámci tohoto rozhodnutí nemusí být vůbec rozhodováno o vztazích upravených zajišťovacím příkazem. Z uvedených důvodů proto nelze zajišťovací příkaz vydávaný podle § 71 odst. 1 ZSDP považovat za rozhodnutí předběžné povahy podle § 70 písm. b) s. ř. s. vyloučené ze soudního přezkumu.

Závěrem je možno poznamenat, že k danému názoru soud dospěl vědom si opačného závěru Ústavního soudu (srov. usnesení z 5. 4. 2006, sp. zn. I ÚS 374/05), jenž nepovažoval doposud za nutné korigovat dosavadní názor Nejvyššího správního soudu, že zajišťovací příkaz podle § 71 odst. 1 ZSDP je rozhodnutím předběžné povahy vyloučeným ze soudního přezkumu. V uvedeném usnesení totiž Ústavní soud přisvědčil argumentu Nejvyššího správního soudu, že právo na přístup k soudu je zajištěno prostřednictvím případného přezkumu rozhodnutí konečného. Výše však bylo v nyní posuzované věci rozebráno, že z tohoto pravidla existují výjimky v podobě různých procesních situací, o nichž se ani usnesení Ústavního soudu nezmiňuje, na základě nichž je třeba dovodit, že pro naplnění ochrany práv daňového subjektu ve smyslu čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod je nezbytné umožnit soudní přezkum i přímo zajišťovacího příkazu podle § 71 odst. 1 ZSDP.

Soud pouze dodává, že i z hlediska své podoby a obsahu je toto rozhodnutí způsobilé přezkumu, neboť jak vyplývá z § 71 odst. 1 ZSDP, v tomto rozhodnutí je správce daně povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené.

5. Doručení zajišťovacího příkazu, důvody pro jeho vydání, výše zajišťované částky

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 74/2008-82 ze dne 17. 12. 2009.)

Komentář k rozsudku

V následujícím judikátu namítal postižený daňový subjekt skutečnost, že mu zajišťovací příkaz nebyl řádně doručen, a navrhoval v tomto ohledu provedení výslechu svědka. Následně došlo k exekuci. Krajský soud žalobu zamítl, svědka nevyslechl. Nejvyšší správní soud konstatoval, že je nutné odůvodnit, proč svědek nebyl vyslechnut.

Naopak posouzení přiměřenosti stanovení výše zajištění podle pomůcek se soudu nezákonné nezdálo.

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Stěžovatelka v souvislosti s vykonatelností zajišťovacího příkazu jako exekučního titulu v kasační stížnosti uplatnila námitku, že jí zajišťovací příkaz nebyl řádně doručen, neboť jej jako písemnost určenou do vlastních rukou převzala dne 6. 4. 2007 G. H., zaměstnankyně společnosti H., s. r. o., která není zaměstnancem ani jednatelkou stěžovatelky a která není oprávněna jednat za stěžovatelku ani na základě žádného jiného pověření. K tomuto tvrzení navrhla provedení důkazu výslechem svědkyně G. H. a v kasační stížnosti namítá, že krajský soud jí navrhovaný důkaz neprovedl.

V odůvodnění napadeného rozhodnutí se krajský soud k důkaznímu návrhu stěžovatelky nijak nevyjádřil, tj. neuvedl, z jakých důvodů nepovažoval za nutné nařizovat ve věci jednání a provádět dokazování. Tento nedostatek nelze označit za vadu řízení nemající vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé. Předmětem důkazního návrhu byl výslech G. H., která převzala za stěžovatelku zajišťovací příkaz a měla dle stěžovatelky potvrdit její tvrzení, že tak učinila neoprávněně. Krajský soud se tvrzením stěžovatelky v odůvodnění podrobně zabýval a dospěl k závěru, že se jedná o tvrzení účelové. Je tedy zřejmé, že krajský soud okolnosti doručení zajišťovacího příkazu nepovažoval za skutečnost, která zjevně nemohla mít vliv na rozhodnutí ve věci samé. V takovém případě byl však krajský soud povinen k důkaznímu návrhu stěžovatelky sdělit, z jakých důvodů dospěl k závěru, že k posouzení účinnosti doručení není nutno provádět navrhovaný výslech osoby, která písemnost osobně přejímala. Námitku stěžovatelky o vadě řízení způsobené neodůvodněním neprovedení navrhovaného důkazu proto Nejvyšší správní soud posoudil jako důvodnou.

Pro úplnost je nutno podotknout, že Nejvyšší správní soud v žádném případě nedovozuje povinnost krajského soudu navrhovaný výslech provést, nezákonnost je spatřována v absenci odůvodnění závěru o jeho neprovedení. Na základě této vady řízení byla stěžovatelka zbavena možnosti s vyslovenými důvody polemizovat a případně je v kasační stížnosti zpochybnit.

Vzhledem k výše uvedené vadě řízení nelze v tomto stadiu řízení podrobit věcnému přezkumu závěr krajského soudu ohledně účinnosti doručení zajišťovacího příkazu. Pokud krajský soud zákonem stanoveným způsobem nevyloučí možnost dalšího dokazování o této otázce, není uzavřen okruh zjištěných skutkových okolností potvrzujících či vyvracejících doručení zajišťovacího příkazu. V takové procesní situaci není možné k této otázce zaujímat ze strany Nejvyššího správního soudu právní závěry.

Další námitky stěžovatelky:

  1. zajišťovací příkaz pozbyl platnosti, neboť v odvolání proti němu absentovala jedna ze základních náležitostí dle § 48 odst. 4 písm. f) ZSDP, tj. návrh na změnu či zrušení odvoláním napadeného rozhodnutí, přičemž žalovaný o tomto odvolání rozhodl, aniž by stěžovatelku vyzval k doplnění této chybějící náležitosti;
  2. žalovaný náležitě neodůvodnil existenci odůvodněných obav, pro které pokládá budoucí vybrání daně za ohrožené, a
  3. výše částky dosud nestanovené daně z přidané hodnoty je neoprávněně vysoká.

Ad a) Nejvyšší správní soud ve shodě se závěry krajského soudu uvádí, že zajišťovací příkaz nepostrádá základní náležitosti rozhodnutí vydaného v daňovém řízení dle § 32 ZSDP. Vliv na platnost zajišťovacího příkazu nemohla mít ani namítaná skutečnost, že o odvolání žalovaný rozhodl bez toho, aniž by stěžovatelku vyzval k doplnění chybějící náležitosti odvolání, neboť takto namítanou skutečnost nelze dle názoru zdejšího soudu pokládat za zákonný důvod mající za následek neplatnost vydaného prvostupňového rozhodnutí správce daně.

Nad rámec výše uvedeného pak Nejvyšší správní soud podotýká, že pokud stěžovatelka své podání ze dne 25. 4. 2007 označila jako odvolání proti zajišťovacímu příkazu a v tomto podání uvedla skutečnosti, pro které považovala vydání zajišťovacího příkazu za nedůvodné, pak bylo možno ze strany žalovaného dovodit, že na jeho základě požaduje zajišťovací příkaz zrušit. Vydávat za této procesní situace výzvu k doplnění náležitosti odvolání dle § 48 odst. 5 ZSDP se zdejšímu soudu jeví jako nadbytečné; nadto v situaci, kdy případné vydání výzvy k doplnění náležitostí odvolání by vzhledem k tomu, že absence rozhodnutí o odvolání v zákonem stanovené třicetidenní lhůtě má za následek, že zajišťovací příkaz pozbývá platnosti, ve svých důsledcích pouze oddálilo úkony správce daně sledující zajištění daně, která bude později vyměřena.

Ad b) Zajišťovací příkaz je taktéž řádně odůvodněn, tj. obsahuje vyjádření „odůvodněných obav“, že úhrada dosud nestanovené daně bude v době splatnosti a vymahatelnosti nedobytná nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Na str. 2 zajišťovacího příkazu jsou obsaženy konkrétní skutečnosti, pro které správce daně dospěl k závěru, že daň, která nebyla stěžovatelce dosud dodatečně vyměřena, bude s ohledem na její výši a majetkové poměry stěžovatelky v době její splatnosti a vymahatelnosti buď nedobytná, nebo její úhrada bude spojena se značnými obtížemi. Údaje o stávajícím majetku byly dle odůvodnění zajišťovacího příkazu zjišťovány z údajů o dlouhodobém hmotném majetku uvedeném v rozvaze, z evidence katastru nemovitostí, jakož i ze zjištění učiněných správcem daně při místním šetření v sídle stěžovatelky, které bylo provedeno za účelem ověření aktuálního stavu majetku společnosti a z úředního záznamu správce daně z téhož dne.

Ad c) Nedůvodnou pak zdejší soud shledal také stížní námitku stěžovatelky vztahující se k výši částky dosud nestanovené daně z přidané hodnoty, u níž byla kontrola za jednotlivá zdaňovací období od 1. 3. 2004 do 31. 12. 2006 zahájena dne 19. 3. 2007. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 5. 2007 je v této souvislosti patrné, že výše jistoty byla správcem daně stanovena s ohledem na výsledky provedené daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2002 až 2004 (zahájené u stěžovatelky v průběhu roku 2005), které jsou obsaženy ve zprávě o daňové kontrole projednané se stěžovatelkou dne 19. 3. 2007. Na základě kontrolních zjištění učiněných v rámci provedené daňové kontroly došlo k vyčíslení dosud nestanovené daně z příjmů právnických osob i daně z přidané hodnoty, aniž by se dle názoru soudu v tomto ohledu jednalo o zjevný exces ze strany správce daně. Výpočty jsou obsaženy v úředních záznamech správce daně, s nimiž byla stěžovatelka řádně seznámena.

Zákon o správě daní a poplatků ve vztahu k výši dosud nestanovené ohrožené daně v § 71 odst. 4 stanoví, že správce daně určí výši dosud nestanovené ohrožené daně prozatímně podle vlastních pomůcek. Není-li nebezpečí z prodlení, může správce daně vyzvat daňový subjekt, aby ve třídenní lhůtě sdělil údaje potřebné pro prozatímní určení daňového základu a daně. Pomůcky ve své podstatě představují kvalifikovaný odhad relevantních skutečností na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu a jeho hospodaření. Určení relevantních skutečností podle pomůcek bude zpravidla méně přesné než jejich zjištění dokazováním, nicméně ani tak se nesmí míjet s realitou, naopak, musí se realitě co možná nejvíce přiblížit. Ústavní soud ve své dosavadní judikatuře k této otázce zdůrazňuje, že daňový subjekt zásadně má právo být o obsahu pomůcek informován a má právo se k nim vyjadřovat, nedochází-li tím k porušování práv či právem chráněných zájmů jiných osob.

Nejvyšší správní soud rovněž připomíná, že v zajišťovacím příkazu nejde o stanovení vlastní daňové povinnosti. Proto stěžovatelkou uplatněný nesouhlas s výsledky daňové kontroly, resp. jí vznesené námitky vztahující se k tomu, že určitá plnění nejsou zdanitelným plněním podléhajícím dani z přidané hodnoty, stěžovatelka bude moci uplatnit až v rámci samostatného odvolacího řízení proti meritornímu rozhodnutí ve věci, tj. ve věci stanovení konkrétních daňových povinností platebními výměry na daň z příjmů právnických osob a daň z přidané hodnoty.

Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že zajišťovací příkaz stejně jako rozhodnutí o odvolání proti němu jsou řádně odůvodněny, tato rozhodnutí obsahují skutečnosti, pro které správce daně dospěl k závěru, že zajišťovací příkaz není neplatný z důvodu chybějících náležitostí, že daň, která nebyla stěžovatelce dosud dodatečně vyměřena, bude s ohledem na její výši a majetkové poměry v době její splatnosti a vymahatelnosti buď nedobytná, nebo její úhrada bude spojena se značnými obtížemi, jakož i obsahují úvahy správce daně o stanovení výše jistoty.

S ohledem na výše shledané procesní pochybení týkající se neodůvodnění neprovedení stěžovatelkou navrhovaného důkazu však Nejvyšší správní soud byl povinen napadené rozhodnutí krajského soudu zrušit a vrátit je k dalšímu řízení k napravení uvedeného nedostatku.

6. Zajišťovací příkaz a exekuce

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 5/2004 ze dne 26. 4. 2006, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 2/2008 pod č. 1471/2008.)

I. Okamžikem splatnosti dosud nesplatné nebo dosud nestanovené daně, jejíž úhrada byla zajišťována dle § 71 ZSDP, zajišťovací příkaz pozbývá platnosti, a stává se tak neúčinným ve smyslu § 268 odst. 1 písm. b) o. s. ř. Zajišťovací exekuce (tedy exekuce prováděná z titulu zajišťovacího příkazu) proto musí být formálně ukončena, a to zastavením exekučního řízení dle § 27 odst. 1 písm. g) ZSDP, za přiměřeného použití výše uvedeného ustanovení občanského soudního řádu (viz § 73 odst. 7 ZSDP). Případná následující exekuce na téže dani je již tzv. exekucí uhrazovací, kde je exekučním titulem vykonatelné rozhodnutí, jímž byla stanovena daň (platební výměr, dodatečný platební výměr), vykonatelný výkaz nedoplatků nebo splatná částka zálohy na daň; v takovém případě však musí správce daně vydat nový exekuční příkaz.

II. Je-li v rámci daňové exekuce exekuční příkaz napaden opravným prostředkem a ještě před rozhodnutím o tomto opravném prostředku dojde k pravomocnému zastavení exekučního řízení, nezbývá orgánu vyřizujícímu tento opravný prostředek než opravné řízení také zastavit, neboť odpadl důvod řízení [§ 27 odst. 1 písm. g) ZSDP].

Pro jiné rozhodnutí odvolacího orgánu zde v takovém případě již není místo.


Komerční sdělení

Klíčová slova