Příjmy fyzických osob z kapitálového majetku

• Publikováno: 12.5.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/5

Ing. Martin Děrgel

Pět druhů příjmů

U fyzických osob je předmětem daně z příjmů obecně pět druhů příjmů:

1. Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky:
   • Plynou většinou z pracovněprávního, služebního nebo obdobného poměru či výkonu funkce v orgánu státní správy nebo samosprávy, patří sem i příjmy společníků a jednatelů s. r. o. nebo členů družstev.
2. Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti:
   • Plynou z vykonávání podnikatelské činnosti nebo tzv. jiné samostatné výdělečné činnosti, jako je poskytování průmyslových nebo autorských práv, činnost znalce, tlumočníka, insolvenčního správce.
3. Příjmy z kapitálového majetku:
   • Plynou ze zdroje, kterým je vždy držba nějakého finančního majetku - peněz, obchodních podílů, cenných papírů, vkladů, pohledávek z půjček aj.
4. Příjmy z pronájmu:
   • Plynou z jakéhokoli pronájmu nemovitých věcí nebo z dlouhodobého pronájmu věcí movitých.
5. Ostatní příjmy:
   • Kam spadají zbytkově příjmy, které nevyhovují ani jedné z výše zmíněných kategorií. Např. příjmy z příležitostné činnosti, která není ani zaměstnáním, ani podnikáním, příjmy z převodu majetku (prodej nemovitosti, movité věci, cenných papírů...), výhry v loteriích či jiných soutěžích, příjmy z důchodů.

Každý z těchto příjmů po případném zohlednění souvisejících výdajů tvoří dílčí základ daně (DZD), pro který platí více či méně odlišná daňová pravidla. Teprve souhrn všech dílčích základů daně představuje základ daně z příjmů dotyčné fyzické osoby. Většina poplatníků samozřejmě nemá všech pět druhů příjmů současně (v jednom zdaňovacím období) a návazně všech pět dílčích základů daně, ale obvykle jeden nebo dva. Pouze u dvou druhů příjmů - z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti a z pronájmu - mohou mít vyšší výdaje než příjmy za následek daňovou ztrátu, o kterou lze snížit úhrn ostatních dílčích základů daně, ovšem s výjimkou příjmů ze závislé činnosti.

Zjednodušené schéma výpočtu daňové povinnosti fyzické osoby v daňovém přiznání (viz s. 3). Odkazy na paragrafy směřují do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).

Přes široký záběr příjmů podléhajících dani z příjmů fyzických osob (DPFO) existuje řada výjimek, kdy ten který konkrétní příjem v Česku zdaněn nebude, a to ze tří možných důvodů:

• Příjem není předmětem DPFO:
  • Například příjmy získané zděděním nebo darem, příjmy z úvěrů a půjček, cestovní náhrady...
  • Najdeme je v § 3 odst. 4, § 6 odst. 7, § 7 odst. 10 ZDP.
• Příjem je osvobozen od DPFO:
  • Například příjmy z prodeje nemovitostí, ve kterých prodávající bydlel alespoň 2 roky před prodejem, až na výjimky příjmy z prodeje movitých věcí nebo z prodeje akcií po 6 měsících, státní důchody, nemocenské, řada zaměstnaneckých benefitů (stravenky, rekreace, kultura...).
  • Najdeme je v § 4 odst. 1, § 6 odst. 9, § 10 odst. 3 ZDP.
• Příjem ze zdroje v zahraničí nepodléhá zdanění v České republice:
  • Pokud tak stanoví smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi Českou republikou a státem zdroje.

Ostatní příjmy českých daňových rezidentů pak podléhají zdanění v Česku, přičemž některé druhy příjmů zdaňuje přímo osoba, která je vyplácí (plátce příjmu alias plátce daně) tzv. konečnou srážkovou daní. Ani tyto příjmy proto poplatník již neuvádí do svého daňového přiznání k DPFO.

Co patří mezi příjmy z kapitálového majetku

Za příjmy z kapitálového majetku se pro účely DPFO považují následující druhy příjmů, a to za podmínky, že se nejedná o příjmy ze závislé činnosti (zdaňují se dle § 6 ZDP) ani o příjmy z podílu společníků v. o. s. a komplementářů k. s. na zisku (zdaňují se jako příjmy z podnikání podle § 7 ZDP):

1. Podíly na zisku:
   1. z majetkového podílu na
      • akciové společnosti (dividendy),
      • společnosti s ručením omezeným,
      • komanditní společnosti plynoucí komanditistům,
   2. z členství v družstvu,
   3. tichého společníka z účasti na podnikání,
      • pokud se nepoužijí k doplnění vkladu sníženého o podíly na ztrátách do původní výše.
2. Příjmy z vyrovnání společníkovi, který není účastníkem smlouvy (tzv. „mimo stojící společník“), dosažené na základě:
   1. smlouvy o převodu zisku (§ 66a, § 190a až 190j zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „OBZ“), nebo
   2. ovládací smlouvy (§ 66a, § 190a až 190j OBZ).
3. Úroky:
   1. a jiné výnosy z držby cenných papírů,
   2. dále výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách,
   3. z peněžních prostředků na vkladovém účtu,
      • s výjimkou úroků a jiných výnosů z vkladů přijímaných zaměstnavatelem od jeho zaměstnanců, není-li zaměstnavatel k přijímání vkladů od veřejnosti nebo od zaměstnanců oprávněn zvláštním právním předpisem (týká se pouze bank a kampeliček), tyto úroky z vkladů od „nebankovních“ zaměstnavatelů patří do ostatních příjmů podle § 10 ZDP,
   4. z vkladů na běžných účtech, které podle podmínek banky nejsou určeny k podnikání (sporožirové účty, devizové účty apod.).
4. Výnosy z vkladových listů a z vkladů jim na roveň postavených (cenné papíry potvrzující přijetí vkladu peněžním ústavem, např. vkladové či depozitní certifikáty, výherní nebo vánoční listy atd.).
5. Dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem (vyplácené na podkladě zvláštního zákona č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem, ve znění pozdějších předpisů).
6. Plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.
7. Úroky:
   1. a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček,
   2. z prodlení, poplatek z prodlení,
   3. z práva na dorovnání (ve smyslu zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů),
   4. z vkladů na běžných účtech s výjimkou poplatníků s daní stanovenou paušálně dle § 7a ZDP,
   5. z hodnoty splaceného vkladu ve smluvené výši společníků obchodních společností.
8. Úrokové a jiné výnosy z držby směnek (např. diskont z částky směnky, úrok ze směnečné sumy):
   1. vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele,
   2. ostatní.
9. Rozdíl mezi vyplacenou jmenovitou (nominální) hodnotou dluhopisu včetně vkladního listu nebo vkladu jemu na roveň postaveného a emisním kurzem při jejich vydání; v případě předčasného zpětného nákupu se použije místo jmenovité hodnoty cena zpětného nákupu.
10. Příjmy z prodeje předkupního práva na cenné papíry.

Osvobozené příjmy z kapitálového majetku

Ještě než se podíváme na pravidla zdanění příjmů z kapitálového majetku, uvedeme si alespoň ve stručnosti nejsnazší a zajisté nejpříjemnější variantu - když jde o příjem osvobozený od DPFO [viz § 4 odst. 1 písm. g), l), s), v), y), zh) a zm) ZDP]. Tyto příjmy poplatník neuvádí do daňového přiznání, ale současně je vyloučeno uplatnit jako daňové výdaje náklady související s těmito příjmy:

• Úroky ze státních dluhopisů vydaných v souvislosti s rehabilitačním řízením o nápravách křivd.
• Plnění z pojištění osob s výjimkou:
  • plnění pro případ dožití z pojištění pro případ dožití,
  • plnění pro případ dožití z pojištění pro případ smrti nebo dožití a
  • plnění pro případ dožití z důchodového pojištění a
  • jiného příjmu z pojištění, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.
• Úroky z vkladů ze stavebního spoření, včetně úroků ze státní podpory (podle zákona č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření, ve znění pozdějších předpisů).
• Úrokové příjmy daňových nerezidentů Česka (poplatníci podle § 2 odst. 3 ZDP), které jim plynou z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v Česku nebo Českou republikou.
  • Poznámka: Předmětem zdanění v České republice jsou obecně podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 4 ZDP.
• Úrokové výnosy z hypotečních zástavních listů,
  • emitovaných před 1. 1. 2006 (a to bez jakýchkoli dalších omezujících podmínek),
    • § 4 odst. 1 písm. y) ZDP ve znění před novelou č. 545/2005 Sb., v souladu s přechodným ustanovením této novely uvedeným v článku II bodu 2 tohoto zákona č. 545/2005 Sb.,
  • emitovaných v době od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007, v jejichž emisních podmínkách se emitent zavázal použít k řádnému krytí závazků z těchto hypotečních zástavních listů pouze pohledávky (nebo jejich části) z hypotečních úvěrů, které byly poskytnuty výhradně na financování investic do nemovitostí, včetně jejich pořízení či výstavby, nebo na financování bytových potřeb podle § 15 odst. 3 ZDP. (Ustanovení se přiměřeně použije na úrokové výnosy z obdobných instrumentů vydaných v zahraničí.),
    • § 4 odst. 1 písm. y) ZDP ve znění před novelou č. 261/2007 Sb., v souladu s přechodným ustanovením této novely uvedeným v článku IIbodu 4 tohoto zákona č. 261/2007 Sb.
• Příjmy
  • z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně (§ 64 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů),
  • z úroků z přeplatků zaviněných orgánem správy sociálního zabezpečení (§ 17 odst. 2 a 3 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů) a
  • zpenále z přeplatků pojistného, které příslušná zdravotní pojišťovna vrátila po uplynutí lhůty stanovené pro rozhodnutí o přeplatku pojistného (§ 14 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů).
• Příjem plynoucí z doplatku na dorovnání (dle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů) při přeměně, výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společnosti, na který vznikl společníkovi nárok podle zákona o přeměnách, vztahuje-li se k:
  • akciím, u nichž doba mezi nabytím a rozhodným dnem přeměny, výměny podílů, fúze společností nebo rozdělení společnosti přesáhla dobu 6 měsíců. Osvobození se nevztahuje k akciím, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to po dobu 6 měsíců od ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7),
  • podílu na obchodní společnosti, u něhož doba mezi nabytím a rozhodným dnem přeměny, výměny podílů, fúze společností nebo rozdělení společnosti přesáhla dobu 5 let. Osvobození se nevztahuje k podílům, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to po dobu 5 let od ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7).
• Výnosy z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů), stanou-li se příjmem zvláštního vázaného účtu podle zvláštního právního předpisu.
  • Osvobození se sice nevztahuje na úrokové příjmy ze státních dluhopisů, jež poplatník pořídil z prostředků zvláštního vázaného účtu, které standardně podléhají srážkové dani. Ovšem podle § 36 odst. 6 ZDP se takto sražená daň započte na celkovou daňovou povinnost poplatníka (viz řádek 87 v přiznání k DPFO), případný přeplatek na dani mu bude vrácen.

Zdanění příjmů z kapitálového majetku

Pokud příjem z kapitálového majetku je předmětem české daně z příjmů a není osvobozen od zdanění, pak zpravidla bude nějakým způsobem zdaněn. Podmiňovací způsob je zde namístě, neboť u fyzických osob kvůli administrativnímu ulehčení platí jisté zvýhodnění. To spočívá v tom, že se poplatník vyhne zdanění příjmů elegantně tím, že nebude muset podat daňové přiznání k DPFO. Konkrétně u zdanitelných příjmů z kapitálového majetku k tomu může dojít ve dvou případech:

1. Veškeré zdanitelné příjmy poplatníka za zdaňovací období nepřesáhnou 15.000 Kč:
   • Pak v souladu s § 38g odst. 1 ZDP nemusí podávat daňové přiznání.
   • Nemusí přitom jít o žádnou výjimečnou situaci, stačí si představit starobního důchodce, jenž má pouze příjem ze státního důchodu, který je osvobozen od daně, a vedle toho má zdanitelné příjmy z kapitálového majetku (např. úroky z poskytnutých půjček) do výše 15.000 Kč za rok.
2. Má pouze příjmy ze závislé činnosti a ostatní zdanitelné příjmy nepřesáhnou 6.000 Kč:
   • Pak v souladu s § 38g odst. 2 ZDP nemusí podávat daňové přiznání. Poznamenejme, že podmínkou je, že měl příjmy pouze od jednoho zaměstnavatele nebo od několika postupných (nikoli souběžných) zaměstnavatelů, přičemž u všech podepsal tzv. prohlášení k dani.

Pokud by ovšem poplatník podával daňové přiznání - ať už dobrovolně nebo povinně na výzvu správce daně, tak by tato výhoda nezdanění podlimitních příjmů např. z kapitálového majetku (15.000 Kč, resp. 6.000 Kč za rok) padla a bylo by nutno přiznat ke zdanění i jakkoli drobné příjmy.

Do přiznání se kromě příjmů, které nejsou předmětem daně nebo které jsou osvobozeny, dále nezahrnují ani příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. A právě u příjmů z kapitálového majetku tento způsob „konečného“ zdanění zcela převažuje. Což je hlavním důvodem toho, že zdanění těchto příjmů většina lidí prakticky neřeší, protože jej ani „nevidí“ a nemůže ani nijak ovlivnit. Starost o řádné zdanění přechází na plátce těchto příjmů (plátce daně) a poplatník (příjemce) tyto příjmy již neuvádí do přiznání ani neoznamuje zaměstnavateli pro účely ročního zúčtování záloh.

Princip metodiky srážkové daně z příjmů na příkladu úroků z běžných účtů občanů:

Poplatník obdrží příjem již po zdanění a nemusí se u něj daní z příjmů nijak zaobírat, což a priori snižuje riziko jejich chybného postupu. Pro plátce daně (který je současně plátcem příjmů) nepředstavuje sražení daně nijak složitou záležitost. A správce daně má značně usnadněnou práci, protože splnění daňové povinnosti všech tisíců klientů (poplatníků) banky jednoduše prověří přímo u banky (plátce daně), a za případné prohřešky postihne rovněž přímo tuto banku. Nespornou výhodou pro stát je, že tento daňový výnos získá poměrně rychle od výplaty úroků, takže nemusí čekat na inkaso až do termínu pro podání daňového přiznání v dalším roce.

Plátce daně má u srážkové daně z příjmů z kapitálového majetku pět stěžejních daňových povinností:

1. Registrovat se u finančního úřadu jako plátce daně vybírané srážkou:
   • Přihlášku k registraci musí plátce daně podat do 15 dnů od vzniku povinnosti srážet daň (viz dále).
2. Správně stanovit základ daně pro zvláštní sazbu daně a z něj vypočíst „srážkovou daň“ sazbou 15 %:
   • Jen u daňových nerezidentů Česka je nutno přihlédnout k případné smlouvě o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a státem rezidence poplatníka, která může tuto sazbu snížit nebo zdanění v Česku zcela vyloučit.
3. Provést srážku daně:
   • V zákonem stanoveném okamžiku - obvykle při výplatě příjmu - srazí z příjmu tzv. srážkovou daň.
   • Fakticky srážka daně znamená, že plátce daně sníží závazek vůči poplatníkovi a založí odpovídající závazek vůči správci daně, pokud vede účetnictví, bude účtovat sražení daně jako MD 32x/D 342.
4. Odvést sraženou daň:
   • Svému místně příslušnému plátci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po srážce daně.
   • Pozor na to, že srážková daň se odvádí na speciálně k tomu určený účet finančního úřadu, resp. na účet daného správce daně s předčíslím 7720 (protože poplatníkem daně je fyzická osoba).
5. Vyúčtování daně:
   • Po uplynutí zdaňovacího období plátce daně podá tzv. Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů, a to samostatně za poplatníky z řad fyzických osob (tiskopis MFin 25 5466).
   • Vyúčtování podává opět svému místně příslušnému správci daně, a to do třiceti dnů ode dne, v němž byl plátce daně povinen za rozhodné období (obvykle kalendářní rok) odvést poslední „srážkovou daň“.

Teprve ve zbytkovém případě - příjmy z kapitálového majetku podléhají dani z příjmů, nejsou osvobozené od daně ani nepodléhají srážkové dani - je starostí samotného poplatníka jejich řádné zdanění. A to v rámci daňového přiznání k DPFO, kde všechny tyto příjmy (po případném snížení o daňové výdaje) uvede jednou souhrnnou částkou do řádku 38 - Dílčí základ daně podle § 8 ZDP.

Režim zdanění příjmů z kapitálového majetku (§ 8 ZDP) ze zdrojů v Česku zjednodušeně shrnuje tabulka, přičemž označení druhů příjmů odpovídá jejich výše zavedenému označení.

Poznámky:

• CP = cenné papíry, přičemž úrokové příjmy z dluhopisů vydaných v zahraničí poplatníkem se sídlem v České republice nebo Českou republikou plynoucí českým daňovým rezidentům srážkové dani nepodléhají, ale poplatník je uvede do daňového přiznání, a to jako příjem nesnížený o výdaje.
• Výnos z držby směny vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele.

Režim výpočtu srážkové daně je poměrně nudnou starostí plátců daně, se dvěma výjimkami.

Dávka penzijního připojištění se státním příspěvkem se považuje za základ daně po snížení o zaplacené příspěvky a o státní příspěvky na penzijní připojištění. Jde-li o penzi, rozloží se tyto příspěvky rovnoměrně na vymezené období pobírání penze. Není-li období pobírání penze vymezeno, stanoví se jako střední délka života účastníka podle úmrtnostních tabulek Českého statistického úřadu v době, kdy penzi začne poprvé pobírat. Jednorázové vyrovnání nebo odbytné se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené penzijnímu fondu zaměstnavatelem za zaměstnance po 1. lednu 2000. Zjevnou nevýhodu jednorázového vyrovnání a odbytného dále prohlubuje daňová sazba, která v těchto případech činí plných 25 % namísto obvyklých 15 %, jimiž jsou zdaňovány pravidelné penze.

Plnění ze soukromého životního pojištění se považuje za základ daně po snížení o zaplacené pojistné. U plnění ve formě dohodnutého důchodu (penze) se považuje za základ daně plnění z pojištění snížené o zaplacené pojistné, rovnoměrně rozdělené na období pobírání důchodu. Není-li období pobírání důchodu vymezeno, stanoví se jako střední délka života účastníka podle úmrtnostních tabulek Českého statistického úřadu v době, kdy důchod začne poprvé pobírat. Odbytné se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené zaměstnavatelem za zaměstnance po 1. lednu 2001.

Příjem z kapitálového majetku plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který:

• je vložen do obchodního majetku jednoho z manželů, se zdaňuje jen u tohoto manžela,
• není vložen do obchodního majetku žádného z manželů, se zdaňuje jen u jednoho z nich. Manželé se tedy v tomto případě nemohou o vícero takovýchto příjmů podělit pro účely zdanění, ale musí se dohodnout, kdo z nich je všechny zdaní v rámci svého dílčího základu daně z příjmů.

Mezinárodní komplikace

Pokud příjmy z kapitálového majetku plynou rezidentovi Česka ze zdrojů v zahraničí, jsou nesnížené o výdaje základem daně a poplatník je musí uvést do přiznání k DPFO v Česku. Opět jen příjmy z prodeje předkupního práva na cenné papíry se snižují o pořizovací cenu předkupního práva (minimálně na 0 Kč). Přičemž v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění uplatní při zdanění v Česku odpovídající daňovou metodu (zpravidla prostý zápočet daně zaplacené ve státě zdroje).

Jestliže příjmy z kapitálového majetku plynou daňovému nerezidentovi ze zdrojů na území České republiky, jsou předmětem zdanění v Česku podle § 22 ZDP a s přihlédnutím k omezení práva na zdanění a sazby daně podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Zpravidla podléhají v Česku srážkové dani (§ 36 odst. 1 ZDP). Pro rezidenty z jiných států Evropské unie a Evropského hospodářského prostoru ale od roku 2009 nemusí jít o konečné řešení. V souladu s § 36 odst. 7 ZDP totiž mohou takto zdaněné příjmy zahrnout do přiznání v České republice a sraženou daň započíst na svou daňovou povinnost z příjmů ze zdrojů na území Česka a případný přeplatek na dani jim bude českým správcem daně vrácen.

Společným znakem mezinárodního zdanění příjmů ze zahraničí z investovaného kapitálu - zejména z akcií a jiných podílů zahraničních firem a z poskytnutých úvěrů a půjček - ve formě dividend (podílů na zisku) a úroků je omezení práva státu zdroje na jejich zdanění (zvláště u úroků jde snížení daně ve státě zdroje často až na nulu). Dochází tak k dělení daňového výnosu mezi veřejné rozpočty obou dotčených smluvních států.