Prolomení prekluzivní lhůty vydáním platebního výměru

• Publikováno: 12.5.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/5

Ing. Zdeněk Burda, daňový poradce, BD Consult,s.r.o.

Neméně zajímavou problematikou je ovšem otázka možného prodloužení prekluzivní lhůty na základě úkonu správce daně. Výše uvedená lhůta totiž není definitivní a může být dle ZSDP prodloužena.

Dle § 47 odst. 2 ZSDP v případě, že byl před uplynutím výše uvedené tříleté lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven.

Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.

V dnešním přehledu judikatury se zaměříme především na to, zda může prekluzivní lhůtu prolomit vydání platebního výměru.

Z výše uvedeného textu totiž je zřejmé, že musí být splněno několik podmínek zároveň:

1. musí jít o úkon správce daně,
2. tento úkon musí směřovat k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení,
3. poplatník o úkonu musí být zpraven.

Ohledně řešení otázky, zda úkonem protrhávajícím prekluzivní lhůtu může být vydání platebního výměru, probíhaly dlouholeté právní spory. Složitost řešení dané otázky vynikla i v tom, že judikatura se proměňovala nejen na úrovni „běžných“ rozsudků, ale i v oblasti případů zveřejňovaných ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a dostala se dokonce již dvakrát i na pořad jednání rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu.

Při hledání správné odpovědi je totiž především nutno správně vyložit text ZSDP, který hovoří o učinění úkonu směřujícímu k vyměření daně. Platební výměr však není úkonem směřujícím k vyměření daně, ten daň již vyměřuje. Proto jeho vydání neprotrhává prekluzivní lhůtu. K tomuto výsledku se však judikatura dopracovávala teprve postupně.

1. Vydání platebního výměru protrhává prekluzivní lhůtu

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 5 Afs 36/2003 ze dne 20. 6. 2005, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 11/2005 pod č. 698/2005.)

Komentář k rozsudku č. 1 a 2

Původní náhled Nejvyššího správního soudu směřoval k tomu, že vydání (dodatečného) platebního výměru úkonem prolamujícím prekluzivní lhůtu je. Sílu tohoto názoru podtrhoval i fakt, že judikát č. 1 byl zveřejněn ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Zveřejněná právní věta mající vztah k tématice tohoto článku:

„Samotné podání dodatečného daňového přiznání není úkonem, který by byl způsobilý ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP prodloužit lhůtu pro vyměření, resp. dodatečné vyměření daně. Takový úkon však učiní správce daně, když daň uvedenou v dodatečném daňovém přiznání ve smyslu § 46 odst. 5 tohoto zákona vyměří.“

Žalobci - daňovému subjektu - vznikla ve zdaňovacím období roku 1997 povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 a tuto svou povinnost splnil: dne 4. 2. 1998 podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. V něm uvedl datum zjištění důvodů pro jeho podání, den 20. 1. 1998; zákonná lhůta dle § 41 odst. 1 ZSDP pro jeho podání trvala do 28. 2. 1998, což byla sobota, proto dle § 14 odst. 8 ZSDP trvala až do 2. 3. 1998. Na základě dodatečného daňového přiznání správce daně ve smyslu § 46 odst. 5 ZSDP dodatečně vyměřil daňovou povinnost ve výši uvedené v tomto dodatečném daňovém přiznání.

Podle § 46 odst. 5 ZSDP neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání nebo hlášení.

Je proto třeba obrátit pozornost na úkon daňového subjektu v roce 1998, konkrétně podání dodatečného daňového přiznání. S přihlédnutím k § 47 ZSDP musí být úkon směřující k vyměření daně učiněn vůči tomu, kdo má daňovou povinnost; musí tedy jít vždy o úkon správce daně oprávněného daň vyměřit anebo správce daně jím dožádaného (srov. Kindl, M. - Telecký, D. - Válková, H.: Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. C. H. Beck, 2002).

Samotné podání dodatečného daňového přiznání bezesporu není úkonem, který by byl způsobilý ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP prodloužit lhůtu pro vyměření, resp. dodatečné vyměření daně. Takový úkon však učinil správce daně, když daň stanovenou v dodatečném daňovém přiznání ve smyslu § 46 odst. 5 ZSDP dne 2. 3. 1998 vyměřil. Tento úkon je úkonem přerušujícím běh tříleté promlčecí lhůty, od níž se odvíjí závěr, že lhůtou pro dodatečné vyměření daňové povinnosti byl časový úsek od 1. 1. 1999 do 31. 12. 2001.

Za okamžik zahájení daňové kontroly není možno v daném případě považovat protokol o zahájení daňové kontroly ze dne 7. 12. 2000, neboť se jednalo o úkon formální, kterým nebyla kontrola zahájena, ale pouze byl daňový subjekt seznámen s tím, že v lednu roku 2001 bude kontrola prováděna. Následkem toho počala běžet další tříletá lhůta (třetí v pořadí, tj. podruhé obnovená; stále je přitom zachována desetiletá prekluzivní lhůta od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla původní povinnost podat daňové přiznání) od 31. 12. 2001 do 31. 12. 2004, v níž mohl správce daně vyměřit nebo doměřit daň, což se také stalo dodatečným daňovým výměrem ze dne 24. 6. 2002. Za situace, kdy by správce daně nepostupoval ve smyslu § 46 odst. 5 d. ř. a v roce 1998 neučinil relevantní úkon, tj. daň nevyměřil, bylo na místě konstatovat, že daňová kontrola provedená v lednu 2001 ohledně daňové povinnosti za zdaňovací období roku 1996 byla provedena po zákonné lhůtě a nemohla být ani úkonem dle § 47 odst. 2 d. ř. Zahájilli správce daně daňovou kontrolu v lednu 2001, resp. výzvou ze dne 14. 3. 2001 vyžádal prokázání skutečností, a to bez ohledu na formálně sepsaný protokol, neučinil tak až po uplynutí promlčecí lhůty.

2. Vydání platebního výměru protrhává prekluzivní lhůtu

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 16/2004-79 ze dne 8. 2. 2005.)

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Zahájení daňové kontroly však v dané věci nelze považovat za poslední úkon správce daně směřující k vyměření daňové povinnosti stěžovatele, protože dalším úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP bylo vydání dodatečného platebního výměru, k němuž došlo 29. 6. 1999 a o němž byl stěžovatel vyrozuměn 19. 7. 1999. Tento úkon má za následek opětovné přerušení běhu prekluzivní lhůty a zahájení běhu nové prekluzivní lhůty od 1. 1. 2000. Tato prekluzivní lhůta pak skončila 31. 12. 2002. Z uvedeného vyplývá, že jestliže rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně, bylo vydáno 17. 1. 2001 a nabylo právní moci 19. 7. 2002, došlo k vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1994 v době, kdy neuběhla ani subjektivní tříletá lhůta k vyměření daně podle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP, ani objektivní desetiletá lhůta stanovená v § 47 odst. 2 cit. zákona.

3. Vydání platebního výměru není úkon prolamující prekluzivní lhůtu

(Podle usnesení Nejvyššího správního soudu 2 Afs 52/2005-94 ze dne 16. 5. 2006, zveřejněno ve Sbírce soudních rozhodnutí NSS č. 10/2006 pod č. 953/2006 a čj. 2 Afs 52/2005-105 ze dne 3. 8. 2006.)

Komentář k rozsudku

Jak je patrné z následujícího rozsudku, ve vývoji judikatury došlo k obratu. Vzhledem k existenci výše uvedených judikátů se věc dostala na pořad jednání rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, který se přiklonil k opačné variantě - tedy vydání dodatečného platebního výměru není úkonem protrhávajícím prekluzivní lhůtu. Nejde totiž o úkon směřující k vyměření daně, ale o samotné vyměření daně.

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Ze správního spisu bylo zjištěno, že stěžovatel (dále též daňový subjekt) předložil dne 29. 6. 1998 finančnímu úřadu daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 1997, v němž vykázal nulovou daňovou povinnost. Zpráva o výsledku kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996, 1997 je ze dne 7. 12. 1998, projednána byla dne 14. 12. 1998. Dodatečným platebním výměrem ze dne 5. 1. 1999 byla na dani doměřena 0 Kč; doručen daňovému subjektu byl dne 8. 1. 1999.

Následně úřední záznam ze dne 26. 11. 2001 konstatuje zahájení opakované kontroly daně z příjmů právnických osob za rok 1997, 1998, 1999, 2000. Dne 12. 12. 2002 vydal správce daně výzvu. Daňovému subjektu bylo uloženo prokázat, že byly uzavřeny smlouvy o tichém společenství a že se podle nich řídil.

Na základě první daňové kontroly byl vydán platební výměr dne 5. 1. 1999, ve kterém byla doměřena daň 0 Kč.

Otázka vlivu vydání platebního výměru na běh prekluzivní lhůty byla po přerušení řízení předložena rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu. Ten usnesením ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94 vyslovil, že platebním výměrem se daň vyměřuje, nelze jej tedy považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle § 47 odst. 2 ZSDP.

Obecně řečeno, má-li úkon k něčemu směřovat, pak musí následovat to, k čemu směřuje - tím, k čemu směřuje úkon přerušující lhůtu, je právě vyměření nebo doměření daně, které se provádí zpravidla právě platebním výměrem.

Tento výklad lze však výrazně podpořit, vycházíme-li i ze smyslu a účelu ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP. Tím je nepochybně přerušení lhůty a založení běhu lhůty nové proto, aby správce daně mohl daň vyměřit či dodatečně stanovit - platebním výměrem již tak činí. Veškeré úkony směřující k vyměření daně jsou prováděny proto, aby daň byla vyměřena, jejich smyslem je zjištění všech skutečností rozhodných pro správné vyměření daně. Tyto úkony (výzva, kontrola atd.) také vytvářejí prostor pro součinnost daňového subjektu, zajišťují jeho vědomost o tom, že se řízení vede a umožňují mu aktivně ovlivňovat výsledek řízení. Lhůta je úkonem přerušena právě proto, že již tento úkon a úkony bezprostředně následující k vyměření či doměření daně směřují. Jde tedy o úkon, kterým je zahájena určitá konkrétní aktivní činnost správce daně.

Pokud by byl tento smysl a účel přiznán úkonu, jímž je platební či dodatečný platební výměr, muselo by se říci, že rozhodnutí o dani je úkonem, jehož smyslem je založení běhu lhůty pro její vyměření v jiné výši, pokud v budoucnu budou zjištěny okolnosti stávající vyměření zpochybňující.

Není přitom jasné, že tomu tak skutečně bude, a nejsou prováděny žádné navazující úkony k tomu směřující. Fakticky tak je lhůta k vyměření daně znovu otvírána, aniž je k tomu důvod a aniž je naplněna činností směřující k tomuto výsledku. Platební výměr ovšem má být vyvrcholením předchozího daňového řízení, nikoliv jeho faktickým začátkem.

Úkon přerušující lhůtu musí tak nutně být výrazem procesní aktivity ústící ve vyměření či dodatečné stanovení daně, vycházet z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu nebo o správnosti předchozího vyměření.

Účelem ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP je poskytnutí nové lhůty, vyvstala-li potřeba prověřit některé skutečnosti v rámci předchozí lhůty a byla vůči daňovému subjektu projevena konkrétním úkonem.

Názor, že lhůtu by bylo možno znovu otevřít bez konkrétního důvodu a jen pro eventuální budoucí možné pochybnosti, by byl nepřípustně extenzivním pohledem na tento institut...

Dodatečný platební výměr ze dne 5. 1. 1999 tedy není úkonem přerušujícím běh lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP a lhůta podle odst. 1 téhož ustanovení skončila 31. 12. 2001. Dalším úkonem přerušujícím běh lhůty by pak mohla být opakovaná daňová kontrola, kterou je ovšem třeba, v souladu s posouzením krajského soudu, považovat za zahájenou až v roce 2002, a to z důvodu neprůkaznosti záznamu o jejím zahájení ze dne 26. 11. 2001 spolu s prokazatelným a nedůvodným nepokračováním v kontrole.

Až z protokolu ze dne 12. 11. 2002 lze seznat seznámení daňového subjektu s předmětem kontroly a teprve na něj navazuje další činnost správce daně. (K formálnímu zahájení daňové kontroly a k významu daňové kontroly z hlediska přerušení lhůty viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2005, čj. 5 Afs 36/2003-87 a ze dne 21. 4. 2005, čj. 2 Afs 69/2004-52.).

Vzhledem k tomu, že opakovaná daňová kontrola byla zahájena až po uplynutí lhůty k doměření daně, je zcela nerozhodné, zda se jednalo o kontrolu jinak přípustně opakovanou či nikoliv.

Nebyl-li další úkon, který by mohl přerušit běh lhůty k vyměření nebo doměření daně, učiněn v roce 2001, byla daň doměřena nezákonně.

4. Vydání platebního výměru neprotrhuje prekluzivní lhůtu, lhůta pro využití mimořádných opravných prostředků

(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 20/2007-73 ze dne 23. 2. 2010.)

Komentář k rozsudku

Výše uvedeným usnesením rozšířeného senátu byla věc zdánlivě definitivně vyřešena. Sedmý senát Nejvyššího správního soudu však došel k jinému názoru a měl za to, že je nutno usnesení rozšířeného senátu revidovat. Kladl otázku: Jaký jiný „kvalifikovaný úkon“ by již měl směřovat k vyměření daně než úkon, jímž je právě samotné vyměření daně, tedy vydání platebního výměru, jímž je daň stanovena? Další problém viděl v tom, že platební výměr je navíc nejen úkonem, jímž je daň vyměřena nebo doměřena, ale rovněž úkonem, na nějž je vázáno použití mimořádných opravných prostředků (např. přezkoumání daňových rozhodnutí, obnova řízení). Ty by pak dle názoru sedmého senátu nebylo možno v některých případech vůbec využít, protože by jejich využití bylo znemožněno proběhlou prekluzivní lhůtou.

Rozšířený senát setrval na svém původním stanovisku -vystavení platebního výměru není úkonem prolamujícím tříletou prekluzivní lhůtu. Zároveň však ve svém usnesení vymezil pravidla pro uplatnění mimořádných opravných prostředků a došel k výsledku, že pro jejich využití v těchto případech většinou neplatí tříletá prekluzivní lhůta, ale desetiletá (konkrétní lhůty a podrobnosti pro jednotlivé mimořádné opravné prostředky jsou uvedeny dále v textu judikátu). Tím se vypořádal s námitkou sedmého senátu, který hovořil o tom, že by mimořádné opravné prostředky nešlo v některých případech vůbec využít.

Tento rozsudek lze označit za přelomový, protože z hlediska využití mimořádných opravných prostředků jsme se spíše setkávali s názory hovořícími o jejich podřazení pravidlům „běžné“ tříleté prekluzivní lhůty.

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Ze správního spisu vyplývá, že žalobkyně podala dne 25. 10. 1999 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 1999, v němž uplatnila nadměrný odpočet ve výši 1.602.137 Kč. Správce daně zahájil výzvou vytýkací řízení, které ukončil platebním výměrem ze dne 19. 2. 2002, jímž žalobkyni vyměřil nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty ve výši 2.666.705 Kč. Platební výměr byl žalobkyni doručen dne 27. 2. 2002 a uplynutím lhůty pro odvolání nabyl právní moci. Rozhodnutím ze dne 29. 11. 2004, které bylo žalobkyni doručeno dne 3. 12. 2004, žalovaný nařídil přezkoumání zmíněného platebního výměru v řízení podle § 55b ZSDP. V přezkumném řízení správce daně rozhodnutím ze dne 22. 12. 2004 žalobkyni vyměřil dle § 55b odst. 6 ZSDP nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí 1999 ve výši 463.155 Kč. Rozhodnutí správce daně napadla žalobkyně odvoláním, které žalovaný rozhodnutím ze dne 7. 6. 2005 zamítl. Proti tomuto rozhodnutí brojila žalobkyně u Krajského soudu v Brně, který její žalobu shora zamítl.

Krajský soud shledal nedůvodnou žalobní námitku žalobkyně, že k novému vyměření nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty došlo až po uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 ZSDP. Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností. Stěžovatelka nesouhlasí s právním názorem krajského soudu, že předmětné rozhodnutí správce daně bylo vydáno před uplynutím prekluzivní lhůty pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 ZSDP. S poukazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94 a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, dovozuje, že v posuzované věci uplynula prekluzivní lhůta k vyměření, resp. doměření daně dne 31. 12. 2002. Judikatorní závěry obsažené v uvedených rozhodnutích dle stěžovatelky vyvrací úvahy, které vedly krajský soud k zamítnutí žaloby. Stěžovatelka tedy navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.

Po právní stránce je předmětem kasační stížnosti otázka výkladu § 47 odst. 2 v návaznosti na § 46 odst. 4 ZSDP, a to, zda je platební výměr vydaný správcem daně úkonem směřujícím k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení či nikoli.

Sedmý senát při předběžné poradě dospěl k právnímu závěru, jenž je odlišný od právního názoru vyjádřeného ve shora uvedeném usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94, v němž byl vysloven následující právní názor: „Platebním výměrem se daň vyměřuje, nelze jej tedy považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle § 47 odst. 2 ZSDP.“ Jelikož sedmý senát nemohl ve věci rozhodnout, aniž by se při tom neodchýlil od citovaného právního názoru, postoupil věc k rozhodnutí rozšířenému senátu s návrhem, aby zvážil odklon od svého právního názoru a změnil dosavadní výklad § 47 odst. 2 ZSDP.

Posouzení věci rozšířeným senátem:

Rozšířený senát nemá důvod se odchýlit od svého dosavadního stanoviska vyjádřeného v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94, publikovaném pod č. 953/2006 Sb. NSS, podle něhož platební výměr není úkonem správce daně, jenž by ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP přerušoval běh tříleté prekluzivní lhůty dle § 47 odst. 1 ZSDP pro vyměření daně.

Rozšířený senát vedl k tomuto závěru nejen gramatický výklad daného ustanovení, podle něhož za „úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení“ ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP lze jen stěží považovat (dodatečný) platební výměr, jímž se daň právě již vyměřuje, resp. dodatečně vyměřuje. Ke shodnému výsledku lze dospět zároveň i výkladem teleologickým, neboť (dodatečný) platební výměr stojí na konci daňového řízení směřujícího k (dodatečnému) vyměření daně, v okamžiku vydání platebního výměru tedy není žádný důvod k tomu, aby došlo k přerušení a novému běhu prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 ZSDP. Na tom nic nemění ani skutečnost, že samotné vydání (dodatečného) platebního výměru k zachování prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 ZSDP ještě nepostačuje, neboť daň je třeba podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu v uvedené lhůtě vyměřit či doměřit pravomocně.

Pokud je proti (dodatečnému) platebnímu výměru podáno odvolání, je možnost zachování prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 ZSDP v odvolacím řízení zajištěna tím, že běh této lhůty jsou způsobilé přerušit takové úkony správce daně či odvolacího orgánu v odvolacím řízení, jejichž cílem je zjistit skutečnosti rozhodné pro posouzení správnosti předchozího vyměření daně.

Hlavním argumentem předkládajícího senátu, proč by měl (dodatečný) platební výměr přerušovat běh lhůty podle § 47 odst. 1 ZSDP, je vytvořit dostatečný prostor k použití mimořádných opravných prostředků (resp. procesních institutů, které ZSDP za mimořádné opravné prostředky označuje). Předkládající senát má za to, že pokud dojde k pravomocnému (dodatečnému) vyměření daně na samém konci prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 ZSDP, je již uplatnění mimořádných opravných prostředků (a případně i možnost podání dodatečného daňového přiznání) v podstatě vyloučeno, a to i v případech, kdy by se tak dělo ve prospěch daňového subjektu.

K tomu je ovšem třeba poznamenat, že předkládající senát vychází při své úvaze z nesprávných předpokladů, neboť počítá s tím, že se prekluzivní lhůta podle § 47 odst. 1 ZSDP bez dalšího vztahuje i na řízení o mimořádných opravných prostředcích, resp. na řízení o dodatečném daňovém přiznání, a nebere přitom v úvahu, že ZSDP stanoví pro možnost použití těchto procesních institutů zvláštní lhůty, které tak představují zvláštní úpravu oproti obecné úpravě v § 47 odst. 1 ZSDP.

Tuto skutečnost ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP, v relevantním znění, zřetelně vyjadřuje tím, že stanoví: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit nebo doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání...“

Je tedy třeba vycházet z toho, že lhůta podle § 47 odst. 1 ZSDP se uplatní na řízení o mimořádných opravných prostředcích pouze v případech, kdy na ni zvláštní úprava těchto institutů v daňovém řádu přímo odkazuje, kdy je tedy lhůta pro vyměření (doměření) daně přímou součástí zvláštní lhůty pro použití příslušného mimořádného opravného prostředku, případně pro podání dodatečného daňového přiznání.

Zároveň lze tuto lhůtu v takových případech použít právě jen v uvedeném rozsahu, tj. jako součást zvláštní lhůty pro použití daného opravného prostředku. Pokud je tedy tato zvláštní lhůta pro zahájení daného řízení zachována, nemůže již tříletá prekluzivní lhůta podle § 47 odst. 1 ZSDP ovlivnit další běh tohoto řízení o mimořádném opravném prostředku (o dodatečném daňovém přiznání), resp. zabránit jeho řádnému dokončení.

Jiný je ovšem charakter konečné desetileté prekluzivní lhůty pro vyměření (doměření) daně upravené v ustanovení § 47 odst. 2 věty druhé ZSDP, v němž se stanoví: „Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání...“ Z dikce tohoto ustanovení je patrné, že zde ZSDP nepřipouští možnost, že by tato lhůta, která je vždy konečným limitem pro možnost změny daňové povinnosti (ať už ve prospěch nebo v neprospěch daňového subjektu) a kterou není možné přerušit jakýmkoliv úkonem správce daně (jinou otázkou je možnost stavění jejího běhu podle § 41 s. ř. s.), mohla být modifikována či ponechána stranou na základě jiného ustanovení ZSDP. Nejvyšší správní soud má tedy za to, že tato lhůta se plně uplatní i na řízení o mimořádných opravných prostředcích, resp. o dodatečném daňovém přiznání.

Konkrétně se prekluzivní lhůty pro vyměření (doměření) daně podle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP na řízení o jednotlivých mimořádných opravných prostředcích, resp. o dodatečném daňovém přiznání, uplatní následujícím způsobem:

1. Přezkoumání daňových rozhodnutí (§ 55b ZSDP)
   Speciální lhůta pro přezkoumání daňových rozhodnutí je stanovena v § 55b odst. 2 ZSDP: „Toto přezkoumání může být zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci.“ V souladu s výše uvedeným se tato lhůta uplatní namísto lhůty v § 47 odst. 1 ZSDP. Bylo by v rozporu se smyslem této zvláštní úpravy, aby i v případech, kdy by byla dvouletá lhůta pro zahájení přezkoumání zachována, by nebylo možné přezkoumání daňového rozhodnutí provést, protože by již uplynula lhůta podle § 47 odst. 1 ZSDP.
   Přezkoumání daňového rozhodnutí je tedy možné tehdy, pokud je rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkoumání vydáno (§ 55b odst. 4 ZSDP) a daňovému subjektu doručeno ve lhůtě dvou let následujících po roce, v němž přezkoumávané rozhodnutí nabylo právní moci (§ 55b odst. 2 ZSDP), byť by se tak stalo již po uplynutí lhůty podle § 47 odst. 1 ZSDP. Z toho je zřejmé, že ani další průběh takto zahájeného přezkumného řízení, které může skončit zrušením, nahrazením, změnou nebo potvrzením přezkoumávaného rozhodnutí (§ 55b odst. 1 ZSDP) ani průběh případného řízení o odvolání proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání (§ 55b odst. 6 ZSDP) již lhůta podle § 47 odst. 1 ZSDP ovlivnit nemůže. V tomto smyslu je tedy třeba korigovat právní názor poprvé vyjádřený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2003, čj. 6 A 76/2001-41, publikovaném pod č. 178/2004 Sb. NSS, podle něhož běh prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 ZSDP přerušuje rozhodnutí příslušného správce daně o povolení (nařízení) přezkoumání daňového rozhodnutí. Jestliže se lhůta podle § 47 odst. 1 ZSDP na řízení o přezkoumání daňového rozhodnutí vůbec nevztahuje, není možné ani hovořit o tom, že by úkon správce daně v tomto řízení, konkrétně rozhodnutí o nařízení (povolení) přezkoumání byl úkonem tuto lhůtu přerušujícím.
   To ovšem nic nemění na tom, že i toto řízení musí být dokončeno ve lhůtě deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání (§ 47 odst. 2 ZSDP), celková délka přezkumného řízení (včetně řízení o odvolání proti výsledku přezkoumání) je tedy omezena částí desetileté lhůty, která z této lhůty zbývá v okamžiku zahájení přezkoumání, přičemž běh této lhůty není možné žádným úkonem v rámci přezkumného řízení přerušit.
   Navíc konečný limit pro nové stanovení daně v podobě prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 2 ZSDP samozřejmě neznamená, že by správce daně příslušný pro přezkumné řízení či odvolací orgán v tomto řízení byli oprávněni otálet se svými rozhodnutími až na samý konec této lhůty. I na toto řízení se totiž vztahuje povinnost správce daně postupovat v daňovém řízení bez zbytečných průtahů ve smyslu § 34c ZSDP a respektovat pořádkové lhůty v tomto ustanovení uvedené. Byť se samozřejmě prekluzivní lhůty na straně jedné a pořádkové lhůty na straně druhé svým charakterem, stejně jako právními důsledky jejich překročení zásadně odlišují, je třeba zdůraznit, že správce daně je i v přezkumném řízení lhůtami podle § 34c odst. 1 ZSDP vázán. V případech, kdy by správce daně tyto lhůty nerespektoval a nápravu by k podnětu daňového subjektu podle § 34c odst. 2 ZSDP nezjednal ani nadřízený správce daně, má daňový subjekt na ochranu před nečinností správce daně k dispozici žalobu podle § 79 a násl. s. ř. s. Toto konstatování samozřejmě platí obdobně i pro další procesní instituty, jimiž se rozšířený senát bude dále zabývat.
2. Obnova řízení (§ 54 a § 55 ZSDP)
   Podle § 54 odst. 3 ZSDP musí být žádost o obnovu řízení podána do šesti měsíců ode dne, kdy se žadatel dozvěděl o důvodech obnovy řízení, nejpozději však před uplynutím lhůty, ve které zaniká právo daň vyměřit nebo doměřit. Podle této zvláštní úpravy je tedy objektivní lhůta pro podání žádosti o obnovu řízení ztotožněna s prekluzivními lhůtami pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP.
   Podle § 55 odst. 2 ZSDP správce daně nařídí obnovu z úřední povinnosti, pokud nezaniklo právo na vyměření daně. I zde je tedy zvláštní lhůta pro případ obnovy řízení z úřední povinnosti vázána na prekluzivní lhůty pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP. Jiné lhůty ZSDP v ustanoveních pro obnovu řízení nestanoví, a to ani pro vydání nového rozhodnutí v obnoveném řízení (§ 55 odst. 6 ZSDP) ani pro rozhodnutí o případném odvolání proti novému rozhodnutí v obnoveném řízení (§ 55 odst. 8 ZSDP). Je tedy třeba vycházet z toho, že pro možnost obnovy řízení na žádost daňového subjektu je rozhodující, aby objektivní lhůta podle § 54 odst. 3 ZSDP ve spojení s § 47 odst. 1 a 2 ZSDP (stejně jako subjektivní šestiměsíční lhůta podle § 54 odst. 3 ZSDP) byla zachována v okamžiku podání žádosti o obnovu řízení. Smyslu a účelu tohoto ustanovení by odporoval výklad, podle něhož by i v případě včasného podání žádosti o obnovu podle § 54 odst. 3 ZSDP nebylo možné povolit obnovu řízení ani provést obnovené řízení, protože by mezitím uplynula lhůta podle § 47 odst. 1 ZSDP. Obdobně pro nařízení obnovy řízení z úřední povinnosti je rozhodující, aby rozhodnutí o nařízení obnovy bylo vydáno a daňovému subjektu doručeno ve lhůtách pro vyměření (doměření) daně podle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP, pokud je tato lhůta zachována, nemůže již následné uplynutí lhůty podle § 47 odst. 1 ZSDP ovlivnit průběh obnoveného řízení.
   Je tedy možné uzavřít, že v případě včasného podání žádosti o obnovu řízení již běh lhůty podle § 47 odst. 1 ZSDP nijak neovlivní další průběh řízení o povolení obnovy a v případě jejího povolení ani další průběh obnoveného řízení (včetně příp. navazujícího řízení o odvolání proti novému rozhodnutí v obnoveném řízení). Obdobně to platí v případě včasného nařízení obnovy z úřední povinnosti. Na tato navazující řízení se ovšem opět v plném rozsahu uplatní desetiletá lhůta podle § 47 odst. 2 ZSDP, resp. její část, která v okamžiku podání žádosti o obnovu, příp. v okamžiku nařízení obnovy z úřední povinnosti ještě zbývá.
3. Opravy zřejmých omylů a nesprávností (§ 56 ZSDP)
   Podle § 56 odst. 4 ZSDP opravy nebo zrušení stanovené daně nelze provést, zaniklo-li právo daň vyměřit nebo doměřit. Vzhledem k této konstrukci zvláštní lhůty, která bez dalšího odkazuje na obecné lhůty podle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP, je nutno přijmout závěr, že rozhodnutí o opravě nebo zrušení stanovené daně z důvodu zřejmých omylů nebo nesprávností lze vydat pouze do doby prekluze daně podle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP, zároveň je nutno vycházet z toho, že v této lhůtě musí být o opravě nebo zrušení daně rozhodnuto pravomocně (podle § 56 odst. 5 ZSDP je proti rozhodnutí o opravě nebo zrušení daně přípustné odvolání).
   Ani případné uplynutí lhůty pro opravu zřejmých omylů a nesprávností by ovšem nevylučovalo, aby na základě těchto omylů nebo nesprávností došlo k povolení nebo nařízení přezkoumání rozhodnutí podle § 55b ZSDP, pokud by zřejmé omyly či nesprávnosti zakládaly pro takový postup důvod a zároveň by ještě byla zachována výše zmíněná lhůta pro zahájení přezkoumání.
4. Prominutí daně (§ 55a ZSDP)
   Zákon o správě daní a poplatků řadí mezi mimořádné opravné prostředky také prominutí daně, které se ovšem obecnému vymezení pojmu „mimořádný opravný prostředek“ ze všech zmiňovaných institutů patrně nejvíce vymyká. Rozhodnutí podle § 55a ZSDP nemůže spočívat v novém vyměření či doměření daně, ale v případě vyhovění žádosti pouze v úplném nebo částečném prominutí daně. Dle § 55a odst. 1 ZSDP může k prominutí daně dojít v kterémkoli stádiu daňového řízení (tj. včetně řízení vymáhacího). Je tedy třeba vycházet z toho, že prekluzivními lhůtami podle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP pro vyměření (doměření) daně není možnost prominutí daně žádným způsobem omezena.
5. Dodatečné daňové přiznání (§ 41 ZSDP)
   Procesním institutem, který rovněž může vést ke změně daňové povinnosti, není však zákonem řazen mezi mimořádné opravné prostředky, je dodatečné daňové přiznání. Podle § 41 odst. 1 ZSDP má daňový subjekt povinnost podat dodatečné daňové přiznání ve lhůtě do konce měsíce následujícího po zjištění, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost (tj. částka daně správcem daně naposled pravomocně stanovená buďto konkludentně postupem podle § 46 odst. 5 ZSDP nebo platebním výměrem, dodatečným platebním výměrem nebo rozhodnutím o opravném prostředku). Tato lhůta se podle § 41 odst. 2 ZSDP přerušuje úkonem správce daně směřujícím k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za příslušné zdaňovací období (tedy většinou zahájením daňové kontroly) a počíná běžet znovu od okamžiku, kdy rozhodnutí vydané na základě tohoto přezkoušení správnosti daňové povinnosti nabude právní moci. Po tuto dobu totiž není podání dodatečného daňového přiznání přípustné (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005-106, publikované pod č. 1264/2007 Sb. NSS).
   Obdobnou subjektivní lhůtu § 41 odst. 1 ZSDP stanoví i pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, než je poslední známá daňová povinnost (tj. ve prospěch daňového subjektu), což je ovšem právo, nikoli povinnost daňového subjektu. Toto právo je ovšem zároveň omezeno § 41 odst. 4 ZSDP, podle něhož dodatečné daňové přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, než je poslední známá daňová povinnost, lze platně podat jen tehdy, nejsou-li splněny podmínky pro obnovu řízení nebo přezkoumání rozhodnutí podle § 55b ZSDP, a to do lhůty stanovené v § 47 odst. 1 ZSDP, není-li zvláštním předpisem stanoveno jinak. Citované ustanovení pak uvádí ještě konkrétní případy, kdy není možné dodatečné daňové přiznání ve prospěch daňového subjektu podat.
   Jak již konstatoval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne 2. 8. 2007, čj. 1 Afs 20/2006-60, publikovaném pod č. 1438/2008 Sb. NSS, vedle subjektivní lhůty podle § 41 odst. 1 ZSDP se na podání dodatečného daňového přiznání na nižší daň nebo vyšší daňovou ztrátu vztahuje též objektivní propadná lhůta pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 ZSDP, ovšem s možností, aby došlo k přerušení běhu této lhůty úkony správce daně předcházejícími podání dodatečného daňového přiznání (např. zahájení daňové kontroly), pokud splňují požadavky § 47 odst. 2 ZSDP.
   I zde tedy ZSDP stanoví zvláštní objektivní lhůtu, tentokrát pro podání dodatečného daňového přiznání ve prospěch daňového subjektu. Opět by dle názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu odporovalo smyslu této zvláštní úpravy, pokud by i při zachování této lhůty nebylo možné řízení o dodatečném daňovém přiznání řádně dokončit (tj. případně stanovit daň v nové výši) z toho důvodu, že by až v průběhu tohoto řízení došlo k uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 ZSDP. I zde tedy musí platit, že se v takovém případě lhůta podle § 47 odst. 1 ZSDP již na další řízení o dodatečném daňovém přiznání neuplatní a toto řízení bude časově omezeno pouze zbývající částí desetileté lhůty podle § 47 odst. 2 ZSDP. Obdobně to ovšem musí být i v případě řízení o dodatečném daňovém přiznání na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší, které je omezeno pouze subjektivní lhůtou podle § 41 odst. 1 ZSDP a dále lhůtou podle § 47 odst. 2 ZSDP.
   Lze tedy uzavřít, že argumentaci předkládajícího senátu použitím mimořádných opravných prostředků či institutu dodatečného daňového přiznání nepovažuje rozšířený senát za přiléhavou, a nemá tedy za to, že by v daném případě byly dány závažné a přesvědčivé důvody k tomu, aby se rozšířený senát odchýlil od své dosavadní judikatury, podle níž (dodatečný) platební výměr není úkonem správce daně podle § 47 odst. 2 ZSDP, jenž by byl způsobilý přerušit běh lhůty pro vyměření (doměření) daně.

5. Platební výměr a úkony správce daně, nabytí právní moci platebního výměru ve vztahu k prekluzi

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 5 Afs 42/2004-61 ze dne 31. 5. 2006.)

Komentář k rozsudku

Poslední judikát dnešního výběru se na problematiku platebních výměrů dívá z jiného úhlu. Konstatuje, že nelze vydání platebního výměru chápat jako samostatný úkon odtržený od ostatních činností správce daně. Vychází z toho, že jako úkon správce daně prolamující prekluzivní lhůtu je potřeba chápat kontrolu jako celek (nikoli jednotlivé dílčí činnosti v jejím rámci). Dále dochází k názoru, že pro dodržení prekluzivní lhůty je zároveň nutné, aby platební výměr v jejím rámci byl nejen vystaven, ale i nabyl právní moci.

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Stěžovatel má za to, že mu byla daň dodatečně vyměřena rozhodnutím o opravném prostředku ze dne 14. 12. 2001 po uplynutí prekluzivní lhůty.

V případě předmětné námitky je rozhodující posouzení otázky, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměření daně nabylo ve lhůtě stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP právní moci, či zda postačí, aby bylo rozhodnutí vydáno nepravomocně s tím, že může nabýt právní moci i později.

Rozhodnutí v daňovém řízení je možno klasifikovat jako individuální správní akt, jenž je výsledkem aplikační činnosti správního orgánu (správce daně). Individuální správní akty jako individuální správní rozhodnutí představují výsledek provedeného správního řízení, jehož obsahem je zrušení, změna nebo zajištění práv a povinností fyzických a právnických osob. Cílem individuálního správního aktu je tedy autoritativně stvrdit nebo zasáhnout do právních vztahů nebo postavení účastníků řízení. Prostřednictvím daňových rozhodnutí správce daně ukládá povinnosti a přiznává práva daňovým subjektům. Platební a dodatečný platební výměr jsou pak těmi formami daňových rozhodnutí, které konstitutivně stanovují výši vyměřené či dodatečně vyměřené daně a představují tak významný zásah do sféry daňového subjektu. Aby bylo možno daňové rozhodnutí označit za správní akt, musí být vydáno v souladu se zákonem, orgánem k tomu příslušným a musí obsahovat všechny předepsané náležitosti. Správce daně je tedy v daňovém řízení povinen dodržet procesní pravidla stanovená pro jeho vydání a taktéž rozhodnutí musí obsahovat základní formální obsahové náležitosti dle ustanovení § 32 odst. 2 ZSDP. Další specifickou avšak obligatorní vlastností správních aktů je právní moc, s níž jsou spojeny významné právní následky. Není rozhodující, zda správní akt nabude právní moci marným uplynutím lhůty k odvolání nebo rozhodnutím o podaném odvolání, či jiným zákonem stanoveným způsobem. Z procesního hlediska jde o konečný výsledek určitého postupu správního orgánu.

Právní moc správního rozhodnutí je taková jeho vlastnost, která činí výrok rozhodnutí o právu nebo povinnosti závazným a nezměnitelným a vytváří tak překážku bránící novému projednání věci. Pravomocné rozhodnutí je „odstranitelné“ pouze cestou mimořádných opravných prostředků či rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu.

Aby bylo rozhodnutí v daňovém řízení perfektní, je nutné aby nabylo právní moci. Předpoklady pro nabytí právní moci stanoví ZSDP následovně.

Rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit opravný prostředek, je v právní moci (§ 32 odst. 12). Jde o případy, kdy marně proběhla odvolací lhůta a odvolání podáno nebylo, dále o případy, kdy odvolání podáno bylo a již je o něm rozhodnuto (rozhodnutí o odvolání již bylo i doručeno) nebo jde o rozhodnutí, proti kterým se odvolat nelze. Rozhodnutí v daňovém řízení nabývá též právní moci dnem vzdání se odvolání (§ 48 odst. 9), případně dnem, kdy vzal odvolatel své odvolání zpět (§ 48 odst. 8). Podání odvolání ve lhůtě stanovené § 48 odst. 5 ZSDP právní moc napadeného rozhodnutí odkládá. Odvoláním napadené rozhodnutí pak nabude právní moci až rozhodnutím odvolacího orgánu, proti kterému již není odvolání přípustné (§ 50 odst. 8).

Zákon o správě daní a poplatků v ustanovení § 47 odst. 1 výslovně nestanoví, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměření daně nabylo ve tříleté lhůtě právní moci. ZSDP upravuje vyměřovací řízení v hlavě třetí. Výsledkem vyměřovacího řízení je správné a úplné stanovení základu daně a stanovení daně, její vyměření a předepsání do evidence daní. Dle ustanovení § 46 odst. 1 ZSDP podle výsledků vyměřovacího řízení stanoví správce daně základ daně a její výši, která má být daňovému subjektu vyměřena a předepsána. O stanoveném základu daně a vyměřené dani vyrozumí správce daně daňový subjekt platebním výměrem nebo hromadným předpisným seznamem a takto vyměřenou daň současně předepíše (§ 46 odst. 4). Zjistí-li správce daně po vyměření daně, že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše. Tento postup se uplatní přiměřeně i při vyměření daně nižší, než byla poslední známá daňová povinnost (§ 46 odst. 7) .

Platební výměr, případně dodatečný platební výměr, jsou rozhodnutími, které lze napadnout odvoláním (§ 48 odst. 1). Odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá a není-li při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne (§ 50 odst. 6). V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení. Není vázán jen návrhy odvolatele (ten může ve smyslu ustanovení § 48 odst. 7 údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat do doby, než je o odvolání rozhodnuto), a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele (§ 50 odst. 3). Rozhodnutí daňových orgánů - správce daně a odvolacího orgánu - tak tvoří celek.

Z výše uvedených zákonných ustanovení vyplývá, že vyměření či doměření daně je fází vyměřovacího řízení správce daně, jež začíná vydáním rozhodnutí ve formě platebního či dodatečného platebního výměru, kterým správce daně daňový subjekt vyrozumí o stanoveném základu daně a vyměřené dani, a je ukončen nabytím právní moci výše uvedených rozhodnutí. Teprve v okamžiku nabytí právní moci je daňová povinnost stanovená těmito rozhodnutími úplná a neměnná, když do doby rozhodnutí o odvolání lze výši daňové povinnosti stanovené platebním výměrem, případně dodatečným platebním výměrem, měnit.

Z procesního hlediska je teprve v tento moment ukončen postup daňového orgánu při jejím vyměření či doměření. Na tuto skutečnost nemá vliv ani předběžná vykonatelnost daňových rozhodnutí. Jak již tento soud judikoval - rozhodnutí čj. 1 Afs 16/2005 ze dne 8. 2. 2006: „Vykonatelnost znamená takový účinek rozhodnutí, který spočívá v tom, že povinnosti ve výroku rozhodnutí stanovené lze vynutit i proti vůli povinného účastníka. U převážné většiny daňových rozhodnutí napadnutelných odvoláním (včetně dodatečných platebních výměrů), není vykonatelnost vázána na právní moc rozhodnutí ale pouze na uplynutí lhůty k plnění (§ 32 odst. 13 ve spojení s § 48 odst. 12 ZSDP), a jsou tedy předběžně vykonatelné. Vykonatelnost dodatečného platebního výměru tedy určuje, kdy je daňový subjekt povinen plnit povinnost tímto rozhodnutím mu uloženou, zatímco právní moc tohoto rozhodnutí určuje závazně a s konečnou platností výši daňové povinnosti daňového subjektu za příslušné zdaňovací období.“

Do doby nabytí právní moci není možné taktéž hovořit o poslední známé daňové povinnosti daňového subjektu (§ 41 odst. 1 věta poslední ZSDP), neboť daň ještě nebyla pravomocně stanovena rozhodnutím správce daně. Daňový subjekt je tak do doby rozhodnutí o odvolání omezen na právu podat dodatečné daňové přiznání (§ 41 odst. 1 ZSDP) či využít možnosti nápravy rozhodnutí mimořádnými opravnými prostředky.

Na tomto místě je třeba zdůraznit, že ZSDP nestanoví lhůtu pro vyřízení odvolání. V důsledku absence lhůty pro vyřízení odvolání není vytvářen žádný tlak na rychlost jejich vyřízení. Lhůtu pro vyřízení odvolání stanovilo Ministerstvo financí vnitřním interním předpisem - pokynem č. D-125, jenž nemá povahu obecně závazného předpisu. S nedodržením lhůt pro vyřízení odvolání stanovených výše uvedeným pokynem vzniká daňovému subjektu možnost domáhat se ochrany proti nečinnosti.

Odvoláním napadená daňová rozhodnutí v důsledku absence lhůty pro vyřízení odvolání tak mohou nabýt právní moci se značným časovým odstupem od jejich vydání. Nelze však akceptovat, aby daňová rozhodnutí nabyla právní moci až po lhůtě stanovené v ustanovení § 47 ZSDP, jejímž marným uplynutím zaniká právo daň vyměřit či doměřit. Jiný výklad by vedl k tomu, že výše uvedená prekluzivní lhůta by mohla být libovolně, především nečinností správního odvolacího orgánu (a to i účelově) prodlužována na újmu daňového subjektu. Takový postup by byl v rozporu s článkem 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, dle kterého má každý právo, aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů.

Pokud právo správce daně daň vyměřit či doměřit po uplynutí prekluzivní lhůty zaniká, je nutné, aby do této doby bylo rozhodnutí o vyměření či doměření daně perfektní, tzn. splňovalo všechny znaky individuálního správního aktu (viz výše). Nelze tedy připustit, aby rozhodnutí o vyměření daně, byť bylo vydáno v zákonem stanovené lhůtě, nabylo právní moci, jako jednoho z obligatorních znaků, po uplynutí prekluzivní lhůty, a proces vyměření či doměření daně by tak byl dovršen až v době, kdy právo daň vyměřit či doměřit správci daně nesvědčí.

Nejvyšší správní soud proto dospívá k závěru, že ustanovení § 47 ZSDP je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či doměřit pravomocně, tedy nestačí, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření daně.

V projednávané věci správce daně dne 18. 8. 1997 vydal dodatečný platební výměr čj. 82848/97/011931/5445, kterým stěžovateli dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1993. Učinil tak na základě výsledků provedené daňové kontroly zahájené v témže roce dne 14. 2. 1997. Za úkon ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, který založil běh nové tříleté prekluzivní lhůty, je v daném případě nutno považovat zahájení daňové kontroly. V této souvislosti odkazuje Nejvyšší správní soud na rozhodnutí čj. 2 Afs 69/2004-52 ze dne 21. 4. 2005, kde mimo jiné konstatoval, že „úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, který určuje nový běh prekluzivní tříleté lhůty k vyměření či doměření daně, je nutno ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP považovat daňovou kontrolu jako jeden celek. Byla-li tedy správcem daně před uplynutím lhůty stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP zahájena daňová kontrola, běží tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení od konce roku, v němž byl daňový subjekt o jejím zahájení zpraven (pro úplnost je nutno upřesnit, že daňová kontrola je zahájena dnem, kdy správce daně začne fakticky prověřovat daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně). Běh lhůty dle ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP již nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce daně provedené v průběhu daňové kontroly, včetně vydání výzvy k prokázání sporných skutečností či projednání zprávy o daňové kontrole“.

Lhůta pro doměření daně stěžovateli za zdaňovací období roku 1993 tak začala znovu běžet od konce roku 1997 a skončila dne 31. 12. 2000. Z předloženého spisového materiálu naopak nevyplývá, že by správce daně či žalovaný učinili ve vztahu ke stěžovateli další úkon směřující k doměření daně, jež by výše uvedenou lhůtu prodloužil. Lhůta pro doměření daně tak v daném případě uplynula dne 31. 12. 2000. Ačkoliv správce daně rozhodnutí o doměření daně - dodatečný platební výměr - vydal dne 18. 8. 1997, tedy v zákonem stanovené lhůtě, rozhodnutí o odvolání, které stěžovateli pravomocně stanovilo daňovou povinnost za zdaňovací období roku 1993, bylo vydáno až dne 14. 12. 2001, tzn. po uplynutí zmíněné prekluzivní lhůty. Navíc stěžovateli byla v projednávané věci daňová povinnost rozhodnutím o odvolání stanovena v jiné výši, než dodatečným platebním výměrem. Stěžovatel se tak teprve doručením rozhodnutí o odvolání dověděl, jaká je konečná výše jeho daňové povinnosti.

Z výše uvedených důvodů kasačnímu soudu nezbylo než kasační stížností napadené usnesení zrušit a vrátit mu k dalšímu řízení.