Zdaňování společností v Evropské unii - Lucembursko (12. část)

• Publikováno: 12.5.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/5

Mgr. Ing. Hana Skalická, Ph. D., BA, advokátka, daňové oddělení, Allen & Overy Praha

Typ daňového systému

Ohledně typů daňového systému je zde uplatňován stejně jako ve většině zemí Evropské unie modifikovaný klasický systém zdanění.

Poplatníci daně z příjmů právnických osob podléhají těmto daním z příjmů:

• daň z příjmů právnických osob (impôt sur le revenu des collectivités), což je státní daň z příjmů právnických osob,
• daňový příplatek k dani z příjmů právnických osob (contribution au fonds pour ljemploi) a
• komunální obchodní daň (impôt commercial communal), což je lokální daň z příjmů.

Zákonný rámec

Problematika zdaňování společností je upravena zejména v následujících předpisech:

• Zákon o daních z příjmů (Loi impôt sur le revenu des collectivités) ze 4. prosince 1967,
• Zákon o obchodní dani (Loi impôt commercial communal) z roku 1936,
• Obecný daňový zákon (Loi générale des impôts) z roku 1931, * Zákon o daňové adaptaci (Steueranpassungsgesetz) z roku 1934.

Daňové subjekty

Poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou veškeré právní entity, které vlastní určitý kapitál a které mají příjem, jenž po rozdělení nemůže být okamžitě zdaněn u skutečných příjemců tohoto příjmu. Partnershipy nejsou poplatníky daně z příjmů právnických osob, neboť příjmy těchto entit jsou zdaňovány u jejích společníků.

Zákon o daních z příjmů rozlišuje mezi rezidenty s plnou daňovou povinností a nerezidenty s omezenou daňovou povinností.

Poplatníky daně z příjmů právnických osob tedy jsou:

• kapitálové společnosti (les sociétés de capitaux), mezi něž patří:
  • SA (akciová společnost, société anonyme),
  • SARL (společnost s ručením omezeným, société á responsabilité limitée),
  • SCA (komanditní společnost na akcie, société en commandite par actions),
  • SE (evropská společnost),
• družstva včetně Evropské družstevní společnosti,
• náboženské kongregace a společnosti uznávané vládou, bez ohledu na jejich právní status,
• pojišťovací společnosti a společnosti pečující o blaho zaměstnanců,
• nadace,
• neziskové organizace,
• ostatní organizace podle občanského práva (droit privé), které mají příjem, jenž není přímo zdaněn na úrovni jiných poplatníků,
• veřejné obchodní, průmyslové nebo důlní společnosti a ostatní entity veřejného práva.

Rezidentní entity, které nejsou poplatníky daně z příjmů právnických osob, podléhají srážkové dani.

Podle zákona o daních z příjmů je právnická osoba považována za rezidenta v Lucembursku, pokud má v Lucembursku:

• své skutečné sídlo (sičge statutaire) v souladu se stanovami společnosti,
• centrální správu (administration centrále), tj. centrum, z něhož jsou řízeny veškeré aktivity společnosti.

Nerezidenti jsou zdaňováni daní z příjmů v Lucembursku pouze za předpokladu, že mají příjmy ze zdrojů v Lucembursku.

Výjimka pro rezidentní společnosti:

Většina lucemburských rezidentních společností a jiných společností (viz § 161 odst. 1 zákona o daních z příjmů) je od daně osvobozena. Tato výjimka se však nevztahuje na příjmy, které podléhají lucemburské srážkové dani. Až do roku 2010 se výjimka vůbec nevztahovala na nerezidenty, ovšem od roku 2010 se vztahuje i na nerezidentní společnosti, které jsou podobné těm rezidentním společnostem, na něž se výjimka vztahuje.

Zdaňovací období:

Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Společnosti si však mohou za zdaňovací období zvolit i hospodářský rok.

Zdanitelný příjem a základ daně

V Lucembursku se příjmy pro účely daně z příjmů dělí na 8 kategorií, přičemž pro korporátní entity platí fikce, že všechen jejich příjem plyne z obchodní činnosti.

Zdanitelný příjem se tedy rovná čistému zisku po odečtení speciálních nákladů (dépenses spéciales), jako jsou např. ztráty převedené z předcházejících let. Pro účely zdanění se nedělá žádný rozdíl mezi rozděleným a nerozděleným ziskem.

Mezi nejvýznamnější položky, které jsou vyloučeny ze základu daně, patří:

• příspěvky společníků placené v souvislosti se splácením základního kapitálu či zvyšováním základního kapitálu,
• dividendy od společností, v nichž má společník tzv. kvalifikovanou účast (10% podíl nebo hodnota podílu 1,2 milionu EUR a doba držby podílu alespoň 12 měsíců nepřetržitě; blíže viz kapitola Srážková daň),
• 50 % dividend od společností, v nichž společník nemá tzv. kvalifikovanou účast, za splnění několika dalších podmínek: dividendy jsou vypláceny rezidentní kapitálovou společností, která plně podléhá dani z příjmů právnických osob, anebo kvalifikovanou Evropskou společností nebo kapitálovou společností, která je rezidentem ve státě, s nímž má Lucembursko uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění a tato společnost je v této zemi poplatníkem daně podobné lucemburské dani z příjmů právnických osob,
• kapitálové zisky z dispozice s kvalifikovanými účastmi,
• 80 % příjmů z práv z průmyslového vlastnictví (autorské právo k softwaru, patenty, ochranné známky, průmyslové vzory) nabyté po 31. 12. 2007 lucemburskou společností nebo lucemburskou stálou provozovnou anebo zahraniční entitou; tato výjimka se nevztahuje na práva duševního vlastnictví, které vlastní spřízněná osoba,
• zisky z restrukturalizace společnosti, opět za splnění určitých podmínek.

Daňově uznatelné a neuznatelné náklady

Daňově uznatelné náklady z obchodních příjmů jsou velice široce definovány, a to jako náklady vznikající z obchodní činnosti. Náklady, které jsou spojeny s osvobozenými příjmy, nejsou daňově uznatelnými náklady.

Mezi nejvýznamnější daňově uznatelné náklady patří:

• zahraniční daně, včetně výše daně, která převyšuje částku, již lze započíst na lucemburskou daňovou povinnost podle lokálního daňového zákona nebo smlouvy o zamezení dvojího zdanění; započtení fiktivní daně (tax sparing credit) však není možné,
• z lucemburských daní sem patří např. daň z nemovitostí či DPH (již nelze odečíst),
• úroky za pozdní platbu daně jsou daňově uznatelným nákladem pouze v případě, kdy je tímto nákladem i daň, ke které se vztahují,
• mzdy a příspěvky na sociální pojištění,
• dary na vědecké, charitativní anebo veřejné účely, maximálně do 10 % čistého příjmu nebo 500.000 EUR (dle toho, která z těchto dvou částek je nižší), minimálně však 120 EUR; od roku 2010 jsou odčitatelné rovněž dary institucím veřejného zájmu založeným v jiném členském státě Evropské unie. Dary politickým stranám nejsou daňově uznatelným nákladem,
• úroky (za splnění určitých podmínek),
• licenční poplatky, pokud jejich výše splňuje pravidlo tržního odstupu a nejsou skrytým rozdělováním zisku.

Mezi nejvýznamnější daňově neuznatelné náklady patří:

• dividendy (jež jsou osvobozené),
• daň z příjmů právnických osob,
• komunální obchodní daň,
• daň z čistého jmění společnosti,
• úroky z prodlení ohledně daní, které nejsou daňově uznatelným nákladem,
• distribuce zisku, včetně skryté distribuce zisku,
• pokuty, bez ohledu na to zda obchodněprávního či trestněprávního charakteru,
• benefity vyplácené členům představenstva za jejich činnost statutárního orgánu,
• úplatky.

Uplatnitelnost daňových ztrát

Daňové ztráty mohou být převáděny do dalších let, a to neomezeně. Daňové ztráty nemohou být převáděny zpět (do minulých období).

Společnost však musí daňovou ztrátu uplatnit hned v prvním období, kdy je od čeho ji odečíst, neboli v prvním období, kdy dosáhne zisku. Pokud tak v tomto prvním možném období neučiní, ztrácí tak právo na odečet ztráty v dalších letech. Jakákoliv výjimka ze zisku, kterou může být např. prominutí dluhu z důvodu vyrovnání se s věřiteli, snižuje výši ztráty, která by mohla být převedena do dalších let.

Společnost, která dosáhne ztráty, musí tuto ztrátu nést sama. To vylučuje, aby tuto ztrátu převzala např. nástupnická společnost v případě fúze, konsolidace či restrukturalizace. Ztráty lucemburské stálé provozovny zahraniční společnosti jsou odčitatelnou položkou a mohou být převáděny do dalších let za stejných podmínek, jako ztráty rezidentních společností.

Sazba daně

Sazba daně od 1. ledna 2009 činí 21 % (předtím 22 %). Tato sazba se zvyšuje o 4% příplatek k dani z příjmů (na fond zaměstnanosti). Efektivní daňová sazba pro společnosti tedy v současné době činí 21,84 %.

Pro společnosti, jejichž zdanitelný příjem je nižší než 15.000 EUR, základní sazba činí 20 % z příjmů do 10.000 EUR a 26 % z částky, která překročí 10.000 EUR, avšak nedosáhne 15.000 EUR.

Výplata dividend obecně podléhá srážkové dani ve výši 15 %.

Skupinové zdanění

V Lucembursku je možné skupinové zdanění. Hlavní výhodou lucemburského skupinového zdanění je tzv. participation exemption, česky přeloženo zhruba jako výjimka na základě účasti. V čem tato výjimka spočívá?

Dividendy a ostatní formy rozdělování zisku, které obdrží rezidentní společnost nebo stálá provozovna v Lucembursku, jsou osvobozeny od daně na straně příjemce dividendy a žádným způsobem neovlivňují základ daně příjemce dividendy. To vše za předpokladu, že se uplatní výše uvedená participation exemption. K aplikaci participation exemption je nutné splnit následující podmínky:

• Příjemcem dividendy je:
  1. rezidentní společnost, jejíž příjmy plně podléhají lucemburskému zdanění,
  2. lucemburská stálá provozovna nebo společnost, která je rezidentem v členském státě Evropské unie a odkazuje na ni čl. 2 Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností (blíže viz kapitola Srážková daň),
  3. lucemburská stálá provozovna společnosti, která je rezidentem v členském státě Evropského hospodářského prostoru, nebo
  4. lucemburská stálá provozovna nebo společnost, která je rezidentem ve státě, s nímž Lucembursko uzavřelo smlouvu o zamezení dvojího zdanění.
• Dceřinou společností je:
  1. rezidentní společnost, jejíž příjmy plně podléhají lucemburskému zdanění,
  2. nerezidentní společnost, jejíž příjmy plně podléhají ve státě jejího rezidenství obdobné dani, jakou je daň z příjmů právnických osob v Lucembursku,
  3. společnost, která je rezidentem v členském státě Evropské unie a odkazuje na ni čl. 2 Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností (blíže viz kapitola Srážková daň),
  4. společnost, která je rezidentem v členském státě Evropského hospodářského prostoru.
• V okamžiku, kdy je umožněno příjemci dividendy nakládat s dividendami, tento příjemce musí držet nebo musí zamýšlet držbu obchodního podílu na dceřiné společnosti minimálně ve výši 10 % nebo držbu obchodního podílu s pořizovací cenou nejméně 1,2 milionu EUR, a to nejméně po období 12 měsíců nepřetržitě. Dividendy mohou být získány rovněž od určitých transparentních entit, jakou je např. veřejná obchodní společnost. Pokud příjemce dividendy nerespektuje závazek držby minimálního obchodního podílu po dobu alespoň 12 měsíců, tato výjimka (participation exemption) je zrušena a je nutno dodatečně opravit základ daně.

Participation exemption ohledně dividend, které vyplácí nerezidentní společnost, může být založena rovněž na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Takovouto smlouvu Lucembursko uzavřelo např. s Irskem.

Mezi společnosti, které mohou užívat výhody participation exemption, tedy patří společnosti, určitá družstva, veřejná obchodní společnost, Evropská společnost. Výhod participation exemption naopak nemohou využívat ti, kteří obdrží dividendy od holdingové společnosti, jejíž příjmy jsou osvobozeny.

Další výhodou lucemburského skupinového zdanění je daňová konsolidace. Tato konsolidace je možná v případě, kdy mateřská společnost drží alespoň 95% obchodní podíl na dceřiné společnosti, a to ať přímo či nepřímo. Za určitých podmínek postačí i 75% obchodní podíl, ale za této situace musí dát ke konsolidaci souhlas alespoň 75 % minoritních akcionářů. Mateřská společnost musí být lucemburským rezidentem, jehož příjmy plně podléhají lucemburské dani, nebo stálou provozovnou nerezidentní společnosti, jejíž příjmy podléhají obdobné dani, jakou je lucemburská daň z příjmů právnických osob. V případě nepřímé účasti na dceřiné společnosti musí být společnosti, jejichž prostřednictvím mateřská společnost drží podíl na dceřiné společnosti, rovněž rezidentními společnostmi, jejichž příjmy plně podléhají lucemburské dani z příjmů. Všechny tyto podmínky musí být splněny na začátku finančního roku, ve kterém se konsolidace uplatňuje.

Jak již bylo uvedeno výše, Lucembursko je vyhledávanou zemí pro holdingové společnosti, neboť má velmi vyspělý systém zdanění. Holdingové společnosti samozřejmě mohou mezi jinými využívat i výhod výše uvedené participation exemption. Holdingové společnosti jsou subjekty daně z příjmů právnických osob, komunální obchodní daně a daně z čistého jmění společnosti. Holdingové společnosti v Lucembursku se člení na tři typy:

1. standardní holdingová společnost, která může vykonávat pouze omezené množství činností. Mezi dovolené činnosti patří: koupě, řízení a prodej účastí v domácích nebo zahraničních společnostech, dále koupě, řízení a prodej veřejných a soukromých cenných papírů, dále koupě, řízení a prodej patentových práv a ochranných známek - to však za velmi přísných podmínek, dále může půjčovat peníze společnostem, na nichž má přímou účast, a půjčovat si peníze - pouze do určitých limitů. Tato společnost musí splňovat pravidlo poměru dluhu k vlastnímu kapitálu, které vydaly lucemburské finanční úřady. Dluhy standardní holdingové společnosti nesmí překročit trojnásobek upsaného (splaceného i nesplaceného) kapitálu. Dále je tato společnost oprávněna vydat dluhopisy, které nepřevyšují desetinásobek splaceného kapitálu;
2. „24milionová holdingová společnost“ - jedná se o standardní holdingovou společnost s majetkem 24 milionů EUR nebo ještě vyšším. Tato společnost nemusí oproti standardní holdingové společnosti splňovat pravidlo poměru dluhu k vlastnímu kapitálu;
3. finanční holdingová společnost - jedná se o holdingovou společnost, která na rozdíl od standardní holdingové společnosti může půjčovat peníze všem společnostem ve skupině, tedy nejen těm, na kterých má přímou účast. Musí ale dodržet stejné pravidlo poměru dluhu a kapitálu, které platí pro standardní holdingovou společnost. Finanční holdingová společnost je dále oprávněna půjčovat si od bank nebo od akcionářů, kteří půjčují celé skupině společností, a za určitých podmínek může přebírat faktury v rámci skupiny.

Všem těmto společnostem se souhrnně říká „1929 holdingové společnosti“, a to podle speciálního zákona, který upravuje specifické postavení a benefity holdingových společností. Tento zákon byl vydán dne 31. července 1929, tudíž je platný již téměř 80 let!

Holdingové společnosti mohou mít právní formu:

• akciové společnosti (SA),
• společnosti s ručením omezeným (SARL),
• komanditní společnosti na akcie (SCA),
• družstva (société coopérative).

Většina holdingových společností má však formu SA. Lucemburské zákony upravují velmi podrobné podmínky, za jakých mohou holdingové společnosti využívat či nevyužívat různé benefity. Evropská komise 19. 7. 2006 rozhodla, že výhody, které mají holdingové společnosti, představují neoprávněnou veřejnou podporu. V návaznosti na to lucemburský Parlament přijal nové zákony, díky čemuž současné výhody pro všechny holdingové společnosti musí být ukončeny do konce roku 2010.

Další zdanění příjmů společností (kromě daně z příjmů)

V Lucembursku jsou na příjmy společností uvalovány i jiné daně. Kromě daně z příjmů se jedná se o následující daně:

• komunální obchodní daň (impôt commercial communal), což je lokální daň uvalovaná na příjmy,
• daň z čistého jmění společnosti (impôt sur la fortune), což je státní daň z čistého jmění společností,
• daň z nemovitostí (impôt foncier), což je lokální daň z hodnoty nemovitostí,
• daň za zápisné (taxe d’abonnement), což je státní registrační povinnost uvalovaná na hodnotu akcií vystavených osvobozenými „1929 holdingovými společnostmi“ a osvobozenými fondy kolektivního investování (tzv. UCITs).

Správa daní

Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob musí být podáno nejpozději do 31. května roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období. Daň z příjmů je splatná 1 měsíc po obdržení platebního výměru. Pokud je proti tomuto platebnímu výměru podáno odvolání, může dojít k posunutí termínu pro platbu daně. Lhůta pro stanovení daně je obvykle 10 let od splatnosti daně, pokud zákon nestanoví lhůtu kratší (v některých případech činí 5 let).

Během příslušného zdaňovacího období musí být rovněž hrazeny zálohy na daň, a to vždy k 10. březnu, 10. červnu, 10. září a 10. prosinci. Každá z těchto plateb je ve výši 1/4 daňové povinnosti z předchozího roku. Tyto platby jsou započitatelné na platbu celkové daňové povinnosti.

Pokud platba není učiněna včas, je vyměřen úrok z prodlení ve výši 1 % za měsíc.

Srážková daň

Výplata dividend včetně rozdělování skrytého zisku od rezidentních společností jiným rezidentním společnostem obecně podléhá srážkové dani (retenue d’impôt sur les revenus des capitaux) ve výši 15 %. Dividendy vyplácené společnostem, které mají na společnosti, jež dividendy vyplácí, v momentě výplaty zisku, vyšší než 10% podíl nebo podíl, jehož pořizovací náklady činí alespoň 1,2 milionu EUR (tzv. kvalifikovaná účast), nejsou předmětem srážkové daně, pokud společnost, která dividendy vyplácí, je společností, která je subjektem daně z příjmů právnických osob či obdobné daně, jakou je daň z příjmů v Lucembursku, a příjemce dividendy drží anebo se zaváže držet podíl ve společnosti, jež dividendy vyplácí, po dobu alespoň 12 měsíců nepřetržitě.

Pro společnost-příjemce dividendy jsou tyto dividendy osvobozeny. Pokud však společnost nesplní výše uvedené podmínky, zdaňuje 50 % domácích dividend sazbou daně z příjmů právnických osob se standardní sazbou. Příjemce dividendy-fyzická osoba zdaňuje 50 % dividendového příjmu daní z příjmů s progresivní sazbou až do 38 % zvýšenou o 2,5% příplatek do fondu zaměstnanosti. Srážková daň je započitatelná vůči daňové povinnosti, přeplatek je vratný.

Licenční poplatky hrazené rezidentním společnostem nejsou předmětem srážkové daně. Srážková daň se neuplatní ani v případě běžných úroků vyplácených rezidentním společnostem. Úroky z dluhopisů ze zisku však podléhají 15% srážkové dani.

Určité platby nerezidentním společnostem, které nemají stálou provozovnu v Lucembursku, jsou předmětem srážkové daně (kalkulováno) z jejich hrubé výše. Dividendy vyplácené nerezidentním společnostem obecně podléhají 15% srážkové dani. Srážkové dani však nepodléhají dividendy vyplácené osvobozené lucemburské holdingové společnosti a fondům UCITs.

Pro příjemce dividendy-nerezidentní společnost, kde dividendy nejsou přiřaditelné příjmům stálé provozovny v Lucembursku, se jedná o konečnou daňovou povinnost.

V případě, kdy příjemce dividendy-nerezidentní společnost má v Lucembursku stálou provozovnu, uplatní se na příjmy z dividend klasická sazba daně z příjmů právnických osob. Jakákoli srážková daň je započitatelná vůči dani z příjmů právnických osob uhrazené příjemcem dividend.

Lucembursko implementovalo směrnici č. 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států s účinkem od 1. 1. 1991 (a změnu této směrnice implementovalo s účinností od 1. 1. 2005). Dividendy vyplácené nerezidentní společnosti jsou osvobozeny od srážkové daně, pokud:

• zahraniční mateřská společnost vlastní přímo nebo nepřímo kapitálovou účast ve výši alespoň 10 % nebo účast s pořizovacími náklady nejméně 1,2 milionu EUR, a to po dobu alespoň 12 měsíců nepřetržitě nebo pokud se mateřská společnost zaváže, že tento podíl bude držet alespoň po dobu 12 měsíců nepřetržitě,
• nerezidentní společnost je založena v zemi, s níž má Lucembursko uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění,
• společnost je v zemi své rezidence subjektem daně podobné lucemburské dani z příjmů (za daň podobnou lucemburské dani se považuje daň, jejíž sazba z porovnatelného základu daně činí nejméně 10,5 % od 1. ledna 2009 a 11 % pro předcházející období).

Za stejných podmínek se srážková daň z dividend neuplatní ani vůči společnostem, které jsou rezidenty ve Švýcarsku (a to s účinností od 1. 7. 2005).

Běžné úroky i licenční poplatky vyplácené nerezidentním společnostem nepodléhají srážkové dani, a to díky implementaci směrnice č. 2003/49/EC o zdaňování úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států. Úroky z dluhopisů ze zisku však podléhají 15% srážkové dani.

Systém kalkulace daně

Kalkulace daně z příjmů právnických osob v Lucembursku vypadá následovně:

• čistý majetek na konci zdaňovacího období,
• od něho odečteme čistý majetek na začátku zdaňovacího období.

Dále děláme daňové úpravy, které zvyšují základ daně, tj.:

• + přičteme snížení kapitálu,
• + přičteme dividendy a podobné příspěvky.

Dále děláme úpravy snižující základ daně, tj.:

• - odečteme zaplacený kapitál,
• - odečteme osvobozené příjmy z kapitálu,
• - odečteme speciální náklady.

A vyjde nám zdanitelný příjem, na který uplatníme sazbu daně ve výši 21 %. Dále uplatníme daňový příplatek k dani z příjmů právnických osob ve výši 4 %, tudíž efektivní daňová sazba činí 21,84 %.

Poznámka: Tento článek je zpracován k právnímu stavu ke dni 8. prosince 2009.

Použité prameny:

• SKALICKÁ, H.: Harmonizace zdaňování korporací v EU. Disertační práce. Brno: Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, 2008. 236 s. Vedoucí disertační práce Doc. Ing. Zdeněk Sadovský, CSc. Edice PhD Thesis, sv. 509, ISSN 1213-4198. ISBN 978-80-214-3814-9.
• Databáze International Bureau of Fiscal Documentation, duben 2010, dostupné zde: http://www.ibfd.org/portal/ app?bookmarkablePage=home