Vzdělávání zaměstnanců - aktuální daňové aspekty

• Publikováno: 12.5.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/5

Ing. Ivan Macháček

K formám dalšího vzdělávání zaměstnance patří i rekvalifikace, jejíž vymezení nalezneme v § 108 zákona o zaměstnanosti. Rekvalifikací se rozumí získání nové kvalifikace a zvýšení, rozšíření nebo prohloubení dosavadní kvalifikace včetně jejího udržování nebo obnovování. Za rekvalifikaci se považuje i získání kvalifikace pro pracovní uplatnění fyzické osoby, která dosud žádnou kvalifikaci nezískala. Zákon o zaměstnanosti rozeznává dvě formy rekvalifikace - rekvalifikaci uchazečů o zaměstnání a zájemců o zaměstnání a rekvalifikaci zaměstnanců.

Prohlubování a zvyšování kvalifikace dle zákoníku práce

Prohlubováním kvalifikace zaměstnance se rozumí průběžné doplňování kvalifikace zaměstnance, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce a dále udržování a obnovování této kvalifikace zaměstnance. Účast na školení nebo jiných formách přípravy anebo studiu za účelem prohloubení kvalifikace se považuje na straně zaměstnance za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda (plat). Náklady vynaložené na prohlubování kvalifikace zaměstnance hradí zaměstnavatel. Požaduje-li zaměstnanec, aby mohl absolvovat prohlubování kvalifikace ve finančně náročnější formě, než požaduje jeho zaměstnavatel, může se na nákladech na prohlubování finančně náročnější formy kvalifikace podílet. Při prohlubování kvalifikace může být mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem uzavřena tzv. kvalifikační dohoda, jestliže předpokládané náklady na zabezpečení prohlubování kvalifikace zaměstnance dosahují alespoň 75.000 Kč.

Zvýšením kvalifikace se rozumí změna hodnoty kvalifikace (dosažení nového stupně kvalifikace např. pro výkon náročnější kvalifikovanější práce, pro výkon nové vyšší funkce, pro který dosud zaměstnanec požadovanou kvalifikaci nesplňoval) a dále získání nebo rozšíření kvalifikace. Jde tedy o zvyšování kvalifikace zaměstnance studiem, vzděláváním, školením nebo jinou formou přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, jestliže je tato činnost v souladu s potřebou zaměstnavatele.

Zaměstnanci přísluší od zaměstnavatele při zvyšování kvalifikace pracovní volno s náhradou mzdy (platu) ve výši průměrného výdělku, specifikované v § 232 odst. 1 zákoníku práce. Při zvýšení kvalifikace zaměstnance lze uzavřít mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem tzv. kvalifikační dohodu. Tato dohoda musí být uzavřena v písemné formě, jinak je neplatná. Dohoda se uzavírá před zahájením zvyšování kvalifikace zaměstnancem. Tato dohoda musí obsahovat na straně zaměstnavatele závazek umožnit zaměstnanci zvýšení kvalifikace formou poskytování pracovních úlev a hmotného zabezpečení a na straně zaměstnance závazek setrvat u zaměstnavatele v zaměstnání po sjednanou dobu, nejdéle však po dobu 5 let, přičemž závazek zaměstnance k setrvání v zaměstnání začíná od zvýšení kvalifikace, nebo uhradit zaměstnavateli náklady spojené se zvýšením kvalifikace, které zaměstnavatel na zvýšení kvalifikace zaměstnance vynaložil, a to i tehdy, když zaměstnanec skončí pracovní poměr před zvýšením kvalifikace. Obsahem kvalifikační dohody se zabývá § 234 odst. 3 ZP.

Zásadní rozdíl mezi prohlubováním a zvyšováním kvalifikace z hlediska zákoníku práce spočívá v tom, že:

• prohlubování kvalifikace je považováno dle zákoníku práce vždy za výkon práce,
• zvyšování kvalifikace je považováno za překážku v práci a nikoliv za výkon práce.

Daňové řešení prohlubování a zvyšování kvalifikace

Daňové řešení prohlubování a zvyšování kvalifikace bylo počínaje zdaňovacím obdobím započatém v roce 2009 nejdříve posuzováno ve smyslu zákona č. 2/2009 Sb. podle splnění podmínek, za kterých je vzdělávání dosahováno, tj. zda se jedná o výkon práce, za který je poskytována mzda, resp. plat (prohlubování kvalifikace), anebo zda se jedná o překážku v práci na straně zaměstnance s poskytnutím pracovního volna s náhradou mzdy nebo platu podle zákoníku práce (zvýšení kvalifikace).

Zákonem č. 216/2009 Sb. však došlo k úpravě daňového řešení prohlubování a zvyšování kvalifikace jak na straně zaměstnance, tak na straně zaměstnavatele, a to zpětně počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2009. Toto daňové řešení zůstalo beze změny i pro rok 2010.

1. Daňové řešení u zaměstnance

Daňové řešení odborného rozvoje na straně zaměstnance je řešeno v § 6 odst. 9 písm. a) a § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

Podle znění § 6 odst. 9 písm. a) ZDP je na straně zaměstnanců osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti; toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům.

Osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance se tedy vztahuje na veškeré nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele, a to ať se jedná o prohlubování kvalifikace podle § 230 ZP nebo se jedná o zvyšování kvalifikace zaměstnanců podle § 231 ZP, které není považováno zaměstnavatelem za výkon práce, ale za překážku v práci, anebo které zaměstnanec absolvuje ve svém volném čase.

Pro uplatnění osvobození plnění zaměstnavatele na odborný rozvoj zaměstnanců od daně z příjmů ze závislé činnosti musí být splněny dvě podmínky:

• jedná se o poskytnutí nepeněžního plnění zaměstnavatele, to znamená, že zaměstnavatel hradí částky za prohlubování či zvyšování kvalifikace přímo příslušnému poskytovateli vzdělávací služby za zaměstnance,
• vzdělávání zaměstnance souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Pro osvobození nepeněžního plnění zaměstnavatele vynaloženého na rekvalifikaci zaměstnanců od daně z příjmů ze závislé činnosti ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) ZDP nevyžaduje, aby tato rekvalifikace souvisela s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Pokud by zaměstnanec absolvoval prohloubení nebo zvýšení kvalifikace nesouvisející s předmětem činnosti zaměstnavatele a zaměstnavatel by mu toto vzdělávání hradil formou nepeněžního plnění, nebude se na zaměstnance vztahovat ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, ale u zaměstnance půjde o nepeněžní plnění, u kterého lze využít znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Zde se říká, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnancům z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení. Jako plnění zaměstnavatele zaměstnanci se posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance.

V případě, že zaměstnavatel hradí vynaložené náklady zaměstnance na prohlubování nebo zvyšování kvalifikace jako peněžní plnění přímo zaměstnanci, pak u zaměstnance půjde o zdanitelný peněžní příjem, jehož zdanění proběhne ze superhrubé mzdy. V žádném případě nelze využít ani znění § 6 odst. 9 písm. a) ani znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Tento peněžní příjem se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zdanění ze superhrubé mzdy se zahrnutím do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění podléhá rovněž peněžní příspěvek zaměstnavatele na dopravu do vzdělávacího zařízení, pokud se nejedná o pracovní cestu v rámci výkonu práce.

2. Daňové řešení u zaměstnavatele

Daňové řešení odborného rozvoje na straně zaměstnavatele je řešeno v § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 a § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP, popř. v § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

Daňovými výdaji (náklady) zaměstnavatele jsou podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP ve znění zákona č. 216/2009 Sb. výdaje (náklady):

• na provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo
• výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle zákoníku práce a výdaje (náklady) spojené s rekvalifikací zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Daňovými výdaji jsou veškeré výdaje zaměstnavatele na prohlubování nebo zvyšování kvalifikace (ať jde o peněžní nebo nepeněžní plnění) a na rekvalifikaci zaměstnanců, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Daňovým výdajem zaměstnavatele při zvyšování kvalifikace zaměstnance, které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, je rovněž náhrada mzdy, poskytovaná zaměstnanci za dobu pracovního volna k účasti na zvyšování kvalifikace v souladu se zákoníkem práce.

Poznámka pro daňové řešení rekvalifikace:

Zatímco u zaměstnanců jsou osvobozena od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP všechna nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na jejich rekvalifikaci bez vazby na podmínku, že by musela rekvalifikace souviset s předmětem činnosti zaměstnavatele, pak na straně zaměstnavatele jsou daňovým výdajem dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP výdaje na rekvalifikaci (formou peněžního nebo nepeněžního plnění), pokud tato rekvalifikace souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

K daňovému řešení zaměstnavatele se vztahují body 15 a 16 k § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů obsažené v pokynu Ministerstva financí č. D-300:

• Vzdělávacími zařízeními podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona se rozumějí pouze zařízení sloužící ke vzdělávání vlastních pracovníků. Daňovými výdaji jsou výdaje (náklady) související s provozem těchto vzdělávacích zařízení, pokud tato zařízení slouží pouze ke vzdělávání vlastních pracovníků. Jsou-li tato zařízení využívána také ke vzdělávání jiných osob nebo k jiným účelům, lze do daňových výdajů zahrnout pouze část provozních výdajů (nákladů) souvisejících se vzděláváním vlastních pracovníků, stanovenou podle vhodného kritéria (např. lůžkodny, doba trvání jednotlivých činností). Pro část výdajů (nákladů) vynaložených na vzdělávání jiných osob nebo na jiné účely platí ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) zákona a daňové výdaje se uznávají pouze do výše dosažených příjmů.
• Za daňové výdaje na vzdělávání zaměstnanců podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona se považují výdaje (náklady) na vzdělávání, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance. Mezi daňové výdaje lze zahrnout také náhrady mzdy za pracovní úlevy, případně studijní příspěvek poskytovaný podle zvláštního předpisu (podle zákoníku práce). Těmito daňovými výdaji jsou také výdaje (náklady) za účast na školení a studiu zaměstnance při zaměstnání za účelem prohloubení kvalifikace k výkonu sjednané práce, její doplnění nebo rozšíření.

Podle znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP není daňovým výdajem nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě možnosti používat vzdělávací nebo předškolní zařízení s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3 zákona. To platí i v případech, že právo na poskytnutí nepeněžního plnění je sjednáno v kolektivní, pracovní nebo jiné smlouvě nebo je poskytováno podle vnitřního předpisu zaměstnavatele [pro tato nepeněžní plnění nelze využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP]. Půjde o případ, kdy zaměstnavatel bude jako nepeněžní plnění hradit zaměstnanci vzdělávání, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele - tyto výdaje nejsou u zaměstnavatele daňově uznatelné, ani kdyby se k úhradě zavázal např. v pracovní smlouvě uzavřené se zaměstnancem. U zaměstnance bude toto nepeněžní plnění osvobozeno od daně z příjmů podle znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.