Dotace v daních u neziskových subjektů

• Publikováno: 12.5.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/5

Ing. Zdeněk Morávek,, daňový poradce

Co se rozumí dotací je vymezeno v § 3 písm. a) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů. Dotací se rozumí peněžní prostředky státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo Národního fondu poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám na stanovený účel. Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, konkrétní definici dotace neobsahuje, ale z příslušných ustanovení tohoto zákona lze dovodit stejný závěr, a to že se jedná o časově a účelově určené prostředky z příslušného rozpočtu či jiného vymezeného zdroje, který podléhá vyúčtování, tj. při nespotřebování musí být vráceny. Rozhodující jsou ale vždy podmínky, které stanoví poskytovatel dotace v rozhodnutí o přiznání dotace, nicméně tyto podmínky budou z těchto obecných pravidel vycházet.

Jiná situace je u příspěvku. Příspěvek totiž v souvisejících právních předpisech definován a vymezen není, i když je v nich často zmiňován. Lze konstatovat, že na příspěvek má neziskový subjekt za splnění obecných právních předpokladů nárok, jeho poskytnutí je vázáno na předem stanovená kritéria (např. výkony). Příspěvek nebývá přísně účelový jako dotace a navíc se vyčerpat nemusí, zpravidla jej lze převádět jako součást zlepšeného výsledku hospodaření do dalšího období.

Daň z příjmů

Z pohledu daně z příjmů, která je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je významné zejména ustanovení § 18 odst. 4 písm. b) ZDP. Podle této úpravy nejsou předmětem daně:

• příjmy z dotací, příspěvků na provoz a jiných podpor ze státního rozpočtu, rozpočtu kraje a rozpočtu obce poskytnutých podle zvláštních právních předpisů; těmito zvláštními předpisy se rozumí právě zákon o rozpočtových pravidlech a zákon o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, resp. ZDP na ně odkazuje, ale výčet těchto zvláštních předpisů v poznámce pod čarou samozřejmě není konečný,
• příjmy z prostředků poskytnutých státními fondy,
• příjmy z podpory poskytnuté regionální radou regionu soudržnosti podle zákona o podpoře regionálního rozvoje (zákon č. 248/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů),
• příjmy z podpory od Vinařského fondu,
• příjmy z prostředků poskytnutých z rozpočtu Evropské unie nebo veřejných rozpočtů cizích států,
• příjmy krajů a obcí plynoucí z výnosu daní nebo podílu na nich, výnosu poplatků a peněžních odvodů, které jsou podle zvláštních zákonů příjmem kraje a obce.

Všechny výše uvedené a vymezené příjmy ovšem nejsou předmětem daně pouze pod podmínkou, že plynou poplatníkům, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. Za tyto poplatníky se považují zejména zájmová sdružení právnických osob, pokud mají tato sdružení právní subjektivitu a nejsou zřízena za účelem výdělečné činnosti, občanská sdružení včetně odborových organizací, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti, nadace, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, školské právnické osoby, obce, organizační složky státu, kraje, příspěvkové organizace, státní fondy a subjekty, o nichž tak stanoví zvláštní zákon, např. společenství vlastníků jednotek. Za tyto poplatníky se nepovažují obchodní společnosti a družstva, i když nebyly založeny za účelem podnikání.

Neziskoví poplatníci vyloučí tyto příjmy ze základu daně v daňovém přiznání na řádku č. 101.

Skutečnost, že tyto příjmy nejsou předmětem daně, má pak následně dopad v tom, že je nutné ze základu daně vyloučit i související výdaje (náklady). Tato skutečnost vyplývá z úpravy § 24 odst. 3 ZDP, podle které u poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně.

Jak jsem uváděl, příspěvek, na rozdíl od dotace, zpravidla nemusí být vyčerpán. Problém potom může nastat u příspěvku, který by se nevyčerpal a zároveň by v důsledku této skutečnosti došlo k tomu, že by příspěvková organizace vykázala „ziskovou hlavní činnost“ z níž plynoucí příjmy jsou v souladu s § 18 odst. 4 písm. a) ZDP předmětem daně. Pak je otázkou, která z těchto úprav má přednost, zda § 18 odst. 4 písm. a) ZDP (zisková hlavní činnost, a proto předmět daně) nebo § 18 odst. 4 písm. b) ZDP (příspěvek z příslušného veřejného rozpočtu, a proto není předmět daně).

Tento výklad ale podle mého názoru není možný, protože obě ustanovení mají v zákoně stejnou váhu, což vyplývá z jejich zařazení do předmětných ustanovení, a navíc, pokud jsou možné dva výklady, je nutné použít ten, který je ve prospěch poplatníka. V tomto se lze odkázat na ustálenou judikaturu zejména Ústavního soudu, např. nález sp. zn. IV. ÚS 666/02, sp. zn. II. ÚS 669/02, sp. zn. II. ÚS 487/2000, sp. zn. ÚS 254/01 atd.

Rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02:

„Za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní podle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).“

Dříve bylo možné se setkat i s výklady zejména pracovníků Ministerstva financí ČR, podle kterých by se měl tento příjem ve formě nevyčerpaného příspěvku nebo dotace zdanit. Podle všeho však byl tento výklad již opuštěn, o čemž svědčí i oficiálně publikovaná stanoviska např. v periodiku Zprávy Ministerstva financí.

Dále je k tomu nutné poznamenat, že ustanovení § 18 odst. 4 písm. b) nestanoví podmínku, že dotace či příspěvek musí být vráceny, aby nebyly předmětem zdanění, tuto povinnost případně ukládá zvláštní právní předpis, ale ne jako podmínku pro vyjmutí z předmětu daně, ale pouze jako podmínku, aby nebyla porušena rozpočtová kázeň.

Jedním z postupů, jak se těmto nejasným výkladům vyhnout, je postavit hospodaření a financování tak, že byl celý příspěvek na provoz vyčerpán a proto vyloučen z předmětu daně a nevyčerpané prostředky „přiřadit“ k jiným zdrojům financování.

Závěrem je tedy možné konstatovat, že přijatá dotace a příspěvek na provoz nejsou u neziskových poplatníků předmětem daně z příjmů, a to bez ohledu na skutečnost, zda byly v příslušném období vyčerpány, vráceny nebo převedeny do dalšího období. Protože se jedná o příjmy, které nejsou předmětem daně, je nutné ze základu daně vyloučit i výdaje či náklady, které byly z dotací a příspěvku hrazeny.

Výše uvedené ale neplatí pro poplatníky, kteří jsou veřejnou vysokou školou a veřejnou výzkumnou institucí, ty mají zvláštní režim zdanění upravený v § 18 odst. 5 ZDP. Stejně tak to neplatí u poplatníků, kteří provozují zdravotnické zařízení v souladu se zákonem o péči o zdraví lidu, a to v souladu s § 18 odst. 15 ZDP.

Ještě je nutné se zmínit o dotacích ve vazbě na vstupní cenu hmotného majetku, ze které se tento majetek daňově odpisuje. Oblast daňových odpisů sice není v případě neziskových poplatníků tak častá jako u podnikatelských subjektů, nicméně vyskytnout se samozřejmě může a na druhou stranu je u těchto subjektů zase častější případ získání dotací z příslušného veřejného rozpočtu.

Jak vyplývá z § 29 odst. 1 ZDP, vstupní cena hmotného majetku se snižuje o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti, o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zvláštního právního předpisu (např. podle zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje, ve znění pozdějších předpisů), o poskytnuté granty Evropských společenství, o poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle účetních předpisů ve prospěch výnosů (příjmů). Obdobně se postupuje i u hmotného majetku vytvořeného vlastní činností.

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že poskytnuté dotace a další uvedené zdroje nemohou být promítnuty do daňových nákladů formou daňových odpisů, vstupní cena se o ně musí snížit.

Daň darovací

Protože dotace a příspěvky nejsou u neziskových poplatníků předmětem daně z příjmů, je nutné zkoumat, zda nejsou předmětem jiné daně. Protože by se mohlo jednat o určitou formu bezúplatného plnění, v úvahu by mohla přicházet darovací daň, která je upravena zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů.

Z pohledu darovací daně je potom rozhodující ustanovení § 6 odst. 4 písm. d) uvedeného zákona, podle kterého předmětem darovací daně nejsou dotace, příspěvky a podpory ze státního rozpočtu, z rozpočtu územních samosprávných celků, státních fondů nebo jiných peněžních fondů státu nebo územních samosprávných celků, jakož i z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu. To se netýká peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty.

Z toho tedy vyplývá, že dotace a příspěvky nejsou ani předmětem darovací daně. Přijetí dotace či příspěvku neziskovým subjektem tak nevede ze strany tohoto subjektu k žádným daňovým povinnostem.

Daň z přidané hodnoty

Ještě je vhodné zmínit se o dotacích z pohledu DPH, která je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Obecný závěr lze shrnout tak, že dotace není předmětem daně. Podle stanoviska Ministerstva financí ČR se do obratu nezapočítávají také dotace ze státního rozpočtu nebo příspěvky od územně samosprávního celku, státních fondů, z grantů či rozpočtů jiných členských států nebo Evropského společenství, které se nepovažují za úplatu za poskytovanou službu nebo dodané zboží, nejsou tedy předmětem daně. Výjimkou je pouze dotace k ceně definovaná v § 4 odst. 1 písm. q) ZDPH, která se zahrnuje do základu daně.

I když k výše uvedenému je potřeba doplnit, že pokud je mi známo, Ministerstvo financí ČR dříve zastávalo názor, že v případě, že činnost vykonává příspěvková organizace za příspěvek poskytnutý zřizovatelem, nejedná se o ekonomickou činnost, která je předmětem daně, protože z hlediska ZDPH se příspěvek poskytnutý zřizovatelem nepovažuje za úhradu za uskutečněnou ekonomickou činnost. Podle mého názoru ale vzhledem ke změnám ve vymezení ekonomické činnosti již tento názor není aktuální. Domnívám se, že na situaci je nutno se dívat tak, že příspěvková organizace ekonomickou činnost vykonává, ale příspěvek poskytnutý zřizovatelem není úplatou za ekonomickou činnost a není předmětem daně. Že i Ministerstvo financí ČR tento výklad postupně přijalo, vyplývá např. z odpovědi na dotaz zveřejněné na webu Ministerstva financí ČR, stránky České daňové správy/Legislativa a metodika/Informace, stanoviska, sdělení/DPH/Předmět daně, obrat, daňové subjekty: „Pokud příspěvková organizace zajišťuje veřejně prospěšné činnosti za příspěvek poskytnutý od zřizovatele, nepovažuje se přijatý příspěvek za úplatu za ekonomickou činnost, ale jedná se o přesun finančních prostředků, který není předmětem daně.“

Možná poněkud v rozporu s výše uvedeným se v praxi ustálil postup, že v případě činností financovaných z dotací je nutné uplatnit při stanovení nároku na odpočet daně postup podle § 72 odst. 5 ZDPH. Jedná se o tzv. dvoustupňové krácení nároku na odpočet. Podle § 72 odst. 5 ZDPH platí, že pokud plátce použije přijatá zdanitelná plnění jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost. Vzhledem k tomu, že se domnívám, že v převážné většině případů jsou činnosti vykonávané neziskovými subjekty, které jsou hrazeny z dotací, také ekonomickou činností, mohlo by se zdát, že krácení podle § 72 odst. 5 ZDPH (použití pro ekonomickou i neekonomickou činnost) nebude přicházet v úvahu. Domnívám se ale, že tento postup je nutné uplatnit i v případě, kdy úplata za tuto činnost není předmětem daně, protože to, bohužel, vyplývá z logiky tohoto ustanovení. Navíc např. u příspěvkových organizací, které jsou velkou skupinou neziskových subjektů, je možné se v souvislosti s touto otázkou relativně často setkat s názorem, že činnosti, které příspěvková organizace provádí pro svého zřizovatele a které má kryty příspěvkem od tohoto zřizovatele, nejsou ekonomickou činností. Tím se dotace dostávají pod působnost ustanovení § 72 odst. 5 ZDPH.

Zcela určitě je ale vhodné sledovat další vývoj, protože podle mého názoru tento závěr není možné označit jako jednoznačně správný a domnívám se, že by byly celkem slušné šance vyložit jej jinak, více ve prospěch daňových subjektů.