Provozování hracích přístrojů z hlediska osvobození od platby daně z přidané hodnoty

• Publikováno: 12.5.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/5

Michal Janovec, advokátní koncipient, AK Pavlíková, Brno

Provoz hracích přístrojů či jakýchkoliv jiných hazardních her v sobě zahrnuje nepřeberné množství různých smluvních vztahů mezi majiteli nebytových prostorů, provozovateli restauračních zařízení, kde jsou hrací přístroje umístěny, a majiteli samotných hracích přístrojů. Při provozování těchto činností vznikají velmi často nemalé zisky, které podléhají daňové a poplatkové povinnosti.

Smyslem tohoto článku není rozebírat důvody pro zvýšení či snížení daňové zátěže provozovatelům hracích přístrojů či restauračních zařízení, kde jsou hrací přístroje umístěny, ale spíše vyhodnotit stávající právní úpravu a možnosti pro provozovatele hracích přístrojů z hlediska daňového, zejména ve vztahu k majitelům/nájemcům nemovitých prostor, kde jsou hrací přístroje umístěny.

Je již zažitou praxí, že majitelé hracích přístrojů umísťují tyto hrací přístroje do provozoven (restauračních zařízení či zařízení obdobných) na základě smlouvy o nájmu části nebytových prostor nebo na základě smlouvy o provozu hracích přístrojů.

Rozdíl mezi těmito dvěma smluvními typy spočívá zejména v daňové povinnosti účastníků. Povinnost odvádět daň z příjmu nevzbuzuje příliš praktických problémů a právní úprava je v této oblasti vcelku jasná. Jiná už je ale otázka z hlediska daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Z pohledu provozovatele restauračního zařízení je příjem z nájemního vztahu zdanitelným plněním osvobozeným od daně z přidané hodnoty¹, ale úplata obdržená v souvislosti s provozováním hracích přístrojů je úplatou za uskutečněné zdanitelné plnění a náleží do základu daně².

Zjednodušeně řečeno příjmy restauratéra, který má ve své provozovně umístěny hrací přístroje od majitelů hracích přístrojů, netřeba zahrnovat do základu daně v případě, že část restauračního zařízení „pronajme“ k umístění těchto hracích přístrojů. V případě, že restauratér tuto možnost nevyužije a jeho vztah s majitelem hracích přístrojů je založen na základě smlouvy o provozu hracích přístrojů, je povinen platby přijaté zahrnout do základu daně a je povinen odvádět DPH z těchto příjmů.

Je více než zjevné, že varianta nájemní smlouvy je pro restauratéry výhodnější. Ovšem ne vždy se jedná o nájem, přestože je smlouva pojmenovaná jako nájemní. Klíčovou otázkou ve vztahu mezi restauratérem a majitelem hracích přístrojů je to, zda konkrétní vztah a poskytované plnění lze podřadit pod pojem „nájem“, který je od daně z přidané hodnoty osvobozen, nebo nikoliv.

Při interpretaci ve věcech DPH je třeba vycházet zejména z principu eurokonformního výkladu³.

Eurokonformní výklad však současně nemůže sloužit jako základ pro výklad vnitrostátního práva contra legem, resp. výklad, na jehož základě by byla stanovena povinnost nad rámec vnitrostátního zákona⁴.

Nejprve je tedy na řadě výklad pojmu nájem pro účely daně z přidané hodnoty, abychom mohli odpovědět na otázku, zda plnění definované jako nájem nebytových prostor je od placení DPH osvobozeno⁵.

Pojem „nájem“ je třeba sice vykládat eurokonformě, ovšem ne dogmaticky už z toho důvodu, že šestá směrnice nikterak nedefinuje pojem „nájem“, či „pronájem nemovitého majetku“, nebo snad pojem „pacht“. Tato směrnice dokonce ani neodkazuje na vymezení těchto pojmů směrem k předpisům členských států. Z judikatury Evropského soudního dvora (dále jen „ESD“) plyne, že osvobození od DPH je určitým autonomním pojmem práva Společenství, který musí být definován na úrovni Společenství⁶.

Evropský soudní dvůr tedy definoval výše uvedené pojmy ve své judikatuře následovně⁷:

1. vlastník nemovitosti převádí na jinou osobu
2. s vyloučením jakékoliv jiné osoby
3. užívací a požívací právo na sjednanou dobu
4. za nájemné.

Snadno lze dojít k závěrům, že pronájem nemovitého majetku pojmově spadá do hospodářské činnosti dle čl. 4 šesté směrnice, avšak jedná se ve skutečnosti o pasivní činnost, ze které plyne příjem a závisí na pouhém plynutí času bez tvorby jakýchkoliv významných hodnot.

Členské státy mohou za určitých okolností považovat poskytnutí věcných práv k nemovitostem za nájem, pokud je shodná věcná podstata služby.

Pro účely možného osvobození od placení DPH je nutno od sebe důsledně oddělovat a odlišovat pasivní činnost spočívající v pouhém přenechání majetku k užívání od činností do jisté míry aktivních, které mají povahu průmyslového nebo obchodního podnikání, jako jsou buď výjimky stanovené v šesté směrnici (ubytování, nájem bezpečnostních schránek, parkovacích míst a trvale instalovaných zařízení), anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby, než pouhým poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště⁸, právo užívat most za mýtné⁹, nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech¹⁰. Pokud jde o aplikaci čl. 13B(b) šesté směrnice, pojem osvobození má být vykládán restriktivně a jeho obsah by měl být jednotný ve všech členských státech¹¹.

Nájem nemovitostí je podle ESD činností „relativně pasivní“, což lze vyložit tak, že komplexní služba, zahrnuje-li ještě i jiné složky než nájem, nemůže být většinou za nájem považována, a nemůže být proto dle příslušného ustanovení osvobozena. Nájmem nemovitosti nebo její části je dočasné umožnění jejího používání určité osobě za úplatu a s vyloučením poskytnutí stejného práva ostatním osobám¹².

Tato výkladová pravidla Evropského soudního dvora pro určení faktického stavu jsou bernou mincí, neboť česká právní úprava v podobě ZDPH neobsahuje jakoukoliv výjimku nebo snad definici pojmu nájem, přičemž v žádném jiném zákonném ustanovení České republiky není uvedeno, že v případě umístění hracích přístrojů v restauračním zařízení či v zařízení obdobném se jedná o nájemní vztah, nebo jiné plnění osvobozené od platby DPH.

Je více než jasné, že nelze „schovávat“ za nájemní vztah kdejaké plnění mezi účastníky smlouvy, jehož základem je poskytování nemovitosti v určité formě, ale její užití není smyslem, ba ani hlavním cílem takového poskytovaného plnění¹³.

Dle vyjádření Nejvyššího správního soudu¹⁴ na problematiku umístění hracích přístrojů do provozovny restauračního zařízení nejlépe dopadá rozhodnutí Evropského soudního dvora ve věci Sinclair Collis (což je i můj názor), tedy ve věci umístění automatu na cigarety do obchodních prostor. Principem tohoto rozsudku bylo posouzení, zda umístění prostoru - části nebytového prostoru - k nainstalování a provozování automatu na cigarety lze považovat za nájemní vztah mezi účastníky. Výsledek tohoto sporu byl takový, že se nejednalo o nájemní vztah. Hlavní pilíř tohoto rozhodnutí spočíval v neexistenci neomezené možnosti pro majitele automatů na cigarety neomezeně vstupovat a užívat prostory, kde byly automaty umístěny. Majitel automatů na cigarety měl sice uzavřenu smlouvu o nájmu části nebytových prostor, ovšem fakticky neměl volný přístup k místu, kde se automaty nacházely. Majitel automatů mohl do prostor vstupovat pouze v provozní době podniku a nemohl vykonávat práva rovnající se právům nájemce, tzn. nemohl vykonávat právo k přístupu do pronajatých prostor bez souhlasu majitele těchto pronajatých prostor a také třetí strany mohly vstupovat do pronajatých prostor pouze se souhlasem majitele pronajatých prostor, nikoliv se souhlasem nájemce - majitele automatů na cigarety.

Evropský soudní dvůr konstatoval, že pro řádný výklad článku 13 (B) šesté směrnice poskytnutí práva majitelem prostor majiteli prodejních automatů s cigaretami k instalaci, provozu a udržování těchto automatů v jeho prostorách na místě určeném majitelem prostor po dobu dvou let, za úplatu stanovenou v procentech z hrubého zisku z prodeje cigaret a jiného tabákového zboží v jeho prostorách, aniž by majiteli automatů bylo uděleno i právo ovládat a kontrolovat tyto automaty a prostor, na němž jsou umístěny, nikoli ve smyslu, v jakém bylo ve smlouvě stanoveno, neodpovídá nájmu nemovitosti tak, jak je stanoveno v ustanovení článku 13 (B) šesté směrnice¹⁵.

Hlavním prvkem smlouvy není v tomto případě užívání konkrétní části nemovitosti, ale poskytnutí služby, a to instalace přístroje, pro kterou je nemovitost sama vedlejším, i když nezbytným, předpokladem¹⁶. V tomto případě rozhodoval o konkrétním umístění automatu spíše majitel nemovitosti, nežli majitel automatu, tzn. přesná poloha nebyla vymezena ke konkrétní části země a také z tohoto důvodu se nejednalo o nájem. V případě hracích přístrojů jsou tyto umísťovány po většinu případů na vymezené místo, které je stále stejné, ovšem málokdy bývá přesně vymezeno. Asi nejlepší možností jak umístění hracích přístrojů přesně definovat je přiložit k nájemní smlouvě nákres místnosti, na němž bude vyznačena pronajímaná plocha.

Další a pravděpodobně nejpodstatnější předpoklad, abychom mohli konstatovat, že se jedná o nájemní vztah, je možnost nájemce či uživatele disponovat s nemovitostí neomezeně, přičemž je nutná existence rozdílu v přístupu do nemovitosti mezi majiteli hracích přístrojů a třetích osob -návštěvníků.

Vcelku jednoduše lze sjednat „neomezené užívání“ nemovitosti nájemcem např. tím, že jsou formálně předány klíče od nemovitosti, i když ve skutečnosti k žádnému předání nedojde.

Problémy by také mohly skrývat ustanovení o ceně za nájem, která bývá dosti často určena nikoliv pevnou částkou, ale částkou, která je dána procentuelně podle obratu daných hracích přístrojů.

Cena za služby či nájem nebytového prostoru, není-li určena obecným právním předpisem, je zcela na dohodě smluvních stran. Žádný právní předpis nestanoví, že cena za umožnění provozu hracích přístrojů v určité provozovně musí být určena pevnou částkou. Dovozovat neexistenci nájemního vztahu pouze ze sjednání tzv. obratového nájemného však není samo o sobě možné¹⁷. Ani výše zmíněný rozsudek Evropského soudního dvora Sinclair Collis se nezabýval a nijak nevyjadřoval ke způsobu stanovení ceny, a proto je toto kritérium čistě na volbě účastníků smlouvy.

Je evidentní, že vůlí zákonodárce nebylo nechávat prostor pro účastníky vztahů ohledně hracích přístrojů tak, aby nebyli povinni platit daň z přidané hodnoty, ovšem v současné podobě legislativní úpravy v této oblasti mají účastníci výše zmíněných smluvních vztahů možnost legálně se vyhnout placení daně z přidané hodnoty, při správně nastaveném smluvním vztahu.

Jeden ze smluvních vztahů při provozu hracích přístrojů mezi provozovatelem restauračního zařízení a majitelem hracích přístrojů může být vztahem nájemním, kdy restauratér „pronajme“ část své restaurace majiteli hracích přístrojů jen za předpokladu, že jsou dodrženy náležitosti a zásady každé nájemní či podnájemní smlouvy a současně jsou dodržena výše zmíněná výkladová pravidla stanovená ESD. Zejména je nutností přesně definovat vymezení pozice hracích přístrojů a možnost přístupu k těmto hracím přístrojům musí být pro jejich majitele neomezená.

Z pohledu daňového lze jednoznačně stanovit závěr, že v případě existence nájemního vztahu může restauratér uplatnit osvobození od placení DPH bez nároku na daňový odpočet, či možnosti dále jinému plátci takový příjem zdanit; a naopak pokud se nejedná o nájemní vztah, ale o poskytnutí služby, jež spočívá v právu umístit hrací přístroje na určitém místě, podléhá příjem z takové služby povinnosti platit DPH ve výši základní sazby a osvobození od daně nelze uplatňovat.