Několik prvních obecných úvah k daňové exekuci aneb Jde opravdu o exekuci či spíše o výkon daňového rozhodnutí?

• Publikováno: 12.5.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/5

Petr Taranda

Vynucování splnění vrchnostenských aktů patří od nepaměti k nejdůležitějším právům státu. S tím je spojena i všeobecně známá zásada, že k tomu účelu je možno použít jen takových exekučních prostředků, které právní řád uznává. Již v období první ČSR se daně s přirážkami a příslušenstvím vymáhaly buď v řízení správním (exekuce berní) podle zákona č. 76/1927 Sb., o přímých daních, nebo v řízení soudním. Exekuce přitom měla tři stupně: upomínku, zabavení a prodej³. Berní exekuce měla na našem území dlouholetou tradici, přičemž pro vymáhání přímých daní byly v roce 1927 vydány nové předpisy, které byly zejména obsaženy v § 343 až 404 zákona č. 76/1927 Sb., o přímých daních, který byl zrušen v roce 1953. Tyto předpisy vycházely zčásti z předpisů starších, zčásti též z exekučního řádu z roku 1896 a vedle toho se nechaly inspirovat i osnovou jednotného exekučního řádu pro celý stát, jenž však nebyl nakonec realizován. Jak již zmíněno shora, zákon připouštěl pro vymožení dlužných daní dva způsoby exekuce, a to exekuci berní a exekuci soudní. Pouze exekuce soudní byla přípustná i v případě, že byl prováděn prodej nemovitosti. Jinak však platila obecně zásada, že exekuce berní měla být používána vždy, s výjimkou případů, kdy berní úřad neměl např. k dispozici zaměstnance - výkonný orgán v podobě exekutora, příp. byl tento výkonný orgán jinak zaměstnán, anebo za situace, kdy bylo správci daně známo, že věci, které mají být postiženy berní exekucí, jsou již např. zabaveny exekucí soudní.

Problematika vymáhání daňových nedoplatků nebyla zcela cizí ani socialistickému státu, přičemž vyhláška Ministerstva financí č. 16/1962 Sb., o řízení ve věcech daní a poplatků, která byla na našem území účinná až do 31. 12. 1992, v části třetí upravovala ve svých § 24 až 42 postup exekučních správních orgánů tehdejší doby právě při vymáhání daňových nedoplatků. Na svou dobu šlo o velmi moderní úpravu, která plnila svůj účel i začátkem devadesátých let minulého století. Tuto vyhlášku pak s účinností od 1. 1. 1993 nahradil zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), který vymáhání daňových nedoplatků věnuje pozornost v § 73 a § 73a, který je účinný již více než 17 let.

I. Jak se staví k exekuci nový daňový řád?

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“), který nabývá účinnosti dnem 1. 1. 2011, bude od tohoto data nově upravovat postup správců daně, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní. Coby nástupce ZSDP v sobě zahrnuje pochopitelně i díl 5, který obsahuje zákonné postupy pro vymáhání daní.

Podle § 1 odst. 2 DŘ správou daně rozumíme postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. V tomto směru je DŘ v oblasti poskytování definice správy daně nepoměrně stručnější než ZSDP, který ve svém § 1 odst. 2 správu daně charakterizuje jako právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době. Srovnáváme-li takto pojatou definici zejména co do příkladného vymezení oprávnění správce daně při této činnosti, je zcela nepochybné, že takovéto vymezení v ZSDP je v tomto ustanovení pojato šířeji.

Z hlediska systematiky je i v novém DŘ zachován koncept známý již ze ZSDP a spočívající v tom, že vymáhání daní je součástí hlavy V - placení daní, která je dále složena z pěti dílů, přičemž poslední díl tvoří právě již zmíněné vymáhání daní. Vymáhání daní je tedy z tohoto úhlu pohledu součástí daňového řízení, když jeho parametry zákonodárce nastavil v ustanovení § 175 a násl. DŘ. V tomto směru se vymáhání daní v rámci DŘ zásadně odlišuje např. od jiných právních úprav této problematiky v sousedních zemích, přičemž jako názorný příklad lze uvést zejména Slovensko nebo Polsko. Na Slovensku došlo po přijetí zákona č. 219/1999 Z.z., kterým byl novelizován zákon č. 511/1992 Zb. (dále jen „slovenský ZSDP“), k rozlišení daňového řízení od daňového exekučního řízení, což bylo završeno i samostatným legálním vymezením. Podle slovenského ZSDP tak bylo třeba daňové exekuční řízení chápat jako samostatný druh právního procesu, který není součástí daňového řízení ve smyslu jeho etapy, stádia, případně zvláštního druhu⁴. Na rozdíl od právní úpravy vymáhání daní v ZSDP přijala slovenská koncepce za své to, že daňové exekuční řízení je samostatným druhem právního procesu, který je sice součástí právní normy - slovenského ZSDP, avšak v rámci této právní úpravy přeci jenom vykazuje určité odlišnosti. Kromě toho se daňové exekuční řízení vyznačovalo zvláštní právní povahou, mělo své vlastní vnitřní členění, pravidla i procesní instituty. Slovenská právní teorie vedle toho zastává názor, že existenci daňového exekučního řízení není třeba chápat jako nevyhnutelné pokračování daňového řízení, protože po skončení daňového řízení nemusí vždy nutně následovat daňové exekuční řízení. Na druhé straně je však nesporné, že daňové exekuční řízení je svou povahou závislé na existenci daňového řízení⁵. Oproti právní úpravě v ZSDP tak Slováci v podstatě od 1. 9. 1999 přecházejí od rámcové právní úpravy daňové exekuce k zavedení institutu daňového exekučního řízení⁶.

Na takto zaběhnutou koncepci ve své podstatě navázal i nový zákon o správě daní č. 563/2009 Z.z., který je na Slovensku účinný od začátku roku 2010. Na rozdíl od DŘ tvoří daňové exekuční řízení samostatnou hlavu čtvrtou tohoto zákona a není na rozdíl od české doktríny považováno za součást placení daní. Podle § 88 odst. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. se daňovým exekučním řízením rozumí řízení, ve kterém správce daně z moci úřední vymáhá daňový nedoplatek, jiné peněžité plnění uložené rozhodnutím, exekuční náklady a hotové výdaje podle § 149. V odst. 2 téhož paragrafu citované právní normy se pak dále stanoví, že daňové nedoplatky podle tohoto zákona může vymáhat jen správce daně. Správce daně, kterým je daňový nebo celní úřad, je oprávněn vykonat v daňovém exekučním řízení všechny úkony jménem státu. V oblasti realizace samotného vymáhání daňového nedoplatku ponechal český zákonodárce správci daně možnost volby, zda tak učiní sám anebo o to např. požádá soudního exekutora, čímž se opět odlišuje od koncepce slovenské, kde je sféra činností souvisejících s výkonem této pravomoci svěřena výhradně do rukou správce daně.

II. Není exekuce jako exekuce aneb Když dva dělají totéž, nemusí to být vždy totéž...

Budeme-li dále srovnávat právní úpravu zakotvenou v DŘ s právní úpravou slovenského zákona č. 563/563/2009 Z.z., nemůžeme si kromě již zmíněného doktrinálního rozdílu v zakotvení exekuce v rámci daňové procesní normy nepovšimnout též toho, že DŘ postrádá vlastní definici daňové exekuce. Absence faktické definice pojmu „daňová exekuce“ vynikne i v kontextu s tím, že v dílu 5, který je nadepsán jako „vymáhání daní“ je ihned v následujících ustanoveních, resp. v § 175 DŘ přikročeno bez dalšího vysvětlení k použití pojmu „daňová exekuce“, aniž by zákonodárce jakkoli tento hojně používaný pojem v rámci DŘ definoval. V tomto směru je proto možno vysledovat jakési následovnictví se ZSDP, kde taktéž definici pojmu „daňová exekuce“ nelze nalézt. Je to poněkud pikantní i s ohledem na fakt, že zákonodárce stanovil v ustanovení § 175 odst. 1 DŘ, že správce daně může vymáhat nedoplatek daňovou exekucí nebo zabezpečit vymáhání nedoplatků prostřednictvím soudu nebo soudního exekutora, popřípadě jej uplatnit v insolvenčním řízení nebo přihlásit jej do veřejné dražby. Důrazem na použití slov „daňová exekuce“ chtěl tvůrce zákona bez ohledu na již uvedené bezesporu zvýraznit význam a specifičnost „daňové exekuce“, což podtrhl i ve vymezení vztahu daňové exekuce k občanskému soudnímu řádu v § 177 DŘ. V souvislosti se slůvkem „exekuce“ třeba dodat, že ač již dle definice pojaté pod poznámkou č. 1 výkon rozhodnutí a exekuce sice znamená v podstatě totéž, postupně se význam těchto obsahově shodných pojmů od sebe vzdaluje, a to v souvislosti s existencí zákona č. 120/2001 Sb., jenž upravuje činnost soudních exekutorů. Praxe se tak v současné době, pokud jde o užívání zmíněných pojmů, ustálila v podstatě tak, že pojmu výkon rozhodnutí se používá tehdy, je-li rozhodnutí vykonáváno soudem, zatímco pojmu exekuce se používá tehdy, je-li rozhodnutí vykonáváno soudním exekutorem⁷. Pokud bychom promítli tyto teoretické názory do praxe, znamenalo by to, že v zájmu přesného vyjádření charakteru a smyslu činnosti by měl být namísto pojmu „daňová exekuce“ v praxi využíván pojem „výkon daňových rozhodnutí“, a to zejména za situace, kdy tuto činnost provádí samotný správce daně (ať již jde o finanční nebo celní úřad). Je tomu tak proto, že správce daně - je-li tím orgánem, který sám provádí výkon rozhodnutí na podkladě exekučního titulu získaného z daňového řízení, k výkonu těchto činností používá vlastní zaměstnance v pracovním nebo služebním poměru ve vztahu k příslušné organizační složce státu, kteří jsou soustředěni na vymáhacím oddělení příslušného finančního úřadu či jiném oddělení celního úřadu a nikoli soudního exekutora příslušného k samosprávné komoře exekutorů. V tomto pojetí je pak pozice zaměstnanců správce daně bližší pozici zaměstnanců soudu, kteří obdobnou činnost vykonávají coby soudní vykonavatelé.

III. Nad pozicí občanského soudního řádu při výkonu rozhodnutí v daňovém řízení

Zastavíme-li se však podrobněji u již zmíněného ustanovení § 177 DŘ, pak z odst. 1 tohoto ustanovení plyne, že zákonodárce počítá pro daňovou exekuci se subsidiárním použitím zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OSŘ“), v případě, že není v tomto zákoně stanoveno jinak. V praxi by se to poté mělo odrazit v tom, že v případě, kdy postup při výkonu daňové exekuce nelze výslovně nalézt ve speciálních ustanoveních DŘ, je třeba postupovat bez dalšího dle OSŘ. Dojde-li k situaci, kdy není DŘ vymezena pravomoc správce daně, bude nezbytné opět využít subsidiarity OSŘ. Potud by bylo vše celkem pochopitelné, avšak přečteme-li si pozorně odst. 2 téhož paragrafu, můžeme lehce upadnout do rozpaků, poněvadž toto ustanovení celou dříve přijatou koncepci poněkud zpochybňuje. Jde svým způsobem o text, který může praktického uživatele zmást minimálně v otázce výčtu způsobů exekuce, k nimž je správce daně oprávněn, včetně otázky pravomoci správce daně ve vztahu k pravomocem přiznaným soudům při výkonu rozhodnutí. V tomto ohledu by proto dle mého stálo minimálně za úvahu, zda takovýto text neupřesnit - pro začátek minimálně v rovině výkladu, lze-li alespoň takto dosáhnout kýženého výsledku a nebude-li spíše potřeba řešení legislativní.

Na rozdíl od slovenské koncepce počítá český zákonodárce v oblasti daňové exekuce se subsidiárním využitím OSŘ tak, aby byly zajištěny stejné standardy a rovný přístup k adresátům příslušných norem. Jak vyplývá z důvodové zprávy k DŘ, koncepce zakotvená ve vztahu k vymáhání daní směřuje k podstatnému a racionálnímu omezení subsidiárního použití OSŘ při daňové exekuci tak, aby byly odstraněny pochybnosti, které důvodně vznikaly při aplikaci správními úřady při výkonu těch oprávnění, která stanovil OSŘ pro soudy a soudce. Nové pojetí daňové exekuce v rámci DŘ má spočívat ve splynutí správce daně do pozice soudu i oprávněného. Z důvodové zprávy dále plyne, že nová právní úprava daňové exekuce nemá tendence být komplexní exekuční normou a ani nechce „dublovat“ OSŘ. Přitom jsou v daném kontextu stanovena tato kritéria:

• tam, kde lze pravomoci soudů a jejich postupy změnit v povinnost přímo uloženou zákonem, preferovat zákon před texty stanovujícími povinnosti v rozhodnutích úředníka,
• pravomoci a postupy, které OSŘ pro výkon přiznává soudům a soudcům dát do souladu s pravomocemi a postupy správce daně tak, aby se eliminovala nutnost jejich dosazování do role soudu,
• zapracovat do DŘ rovněž ta ustanovení, která obsahují odůvodněné odchylky od obecného OSŘ, jehož text je v určitých pasážích praxí i judikaturou překonaný.

I když je pro tuto chvíli sporné dovozovat, jak se zákonodárci podařilo v nové právní úpravě daňového procesu v části řešící vymáhání dlužných daní dotáhnout do uspokojivého výsledku dvojpozici správce daně v podobě oprávněného a výkonného orgánu zároveň, lze si přát, aby to bylo bez větších komplikací. Více pochopitelně ukáže teprve praxe.

IV. Namísto závěru

Ačkoli do nabytí účinnosti DŘ zbývá ještě několik měsíců, není od věci si některé otázky spojené s jeho aplikací položit již dnes. Jednak s ohledem na význam této právní normy a taktéž i vzhledem k tomu, že výkon daňového rozhodnutí či chcete-li třebas daňová exekuce je citelným zásahem do majetkových práv daňového subjektu. Zákon sám o sobě může být moderní, progresivní a vycházející ze všech aktuálních poznatků, nicméně otázka jeho aplikace vždy bude v rukou konkrétních lidí - v daném případě berních úředníků na straně jedné a daňových subjektů na straně druhé. Lze si proto v tuto chvíli jen přát, aby náběh nové právní normy byl spojen bez větších problémů a aby jak čeští poplatníci, tak i správci daně získali po nějakém čase pocit, že je to „lepší“ než to bývalo... S ohledem na skutečnost, že DŘ je vedle zákona o dani z přidané hodnoty, zákona o spotřebních daních či insolvenčního zákona další právní normou z oblasti veřejného práva, která byla přijata v novém tisíciletí, mělo by se - alespoň vyjdeme-li z obsahu důvodových zpráv - jednat o takové právní normy, které budou tvořit páteř českého právního řádu minimálně několik desítek let Zda však důvodová zpráva i záměry předkladatele naplní vždy a ve všech případech očekávání uživatelů zákona je pro tuto chvíli nezodpovězená otázka. Přehnaný optimista tyto otázky přehlíží a skálopevný pesimista si je zakládá do sbírky, takže je na čtenáři do jaké kategorie se pro tuto chvíli hodlá sám zařadit.