Jsou daňové kontroly prováděné specializovanými kontrolními útvary zákonné?

• Publikováno: 1.8.2005
• Typ: výklady
• Zdroj: Daňový expert 2005/4

Jan Horešovský, daňový poradce, Euro-Trend s.r.o.

Za typický vezměme tento postup: Finanční ředitelství vydá písemnost označenou jako „Pověření“, kterou adresuje určitému finančnímu úřadu. V tomto neodůvodněném pověření přikáže nadřízený orgán místně nepříslušnému správci daně provést daňovou kontrolu určité daně za určité období u určitého subjektu a obvykle též provést „veškeré další s touto kontrolou související úkony“. Tento správce daně pak skutečně kontrolu provede, když při jejím zahájení kontrolovaný subjekt obeznámí s existencí a s obsahem Pověření. Posléze tento správce daně vyžaduje od daňového subjektu součinnost dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „ZSDP“). Po ukončení daňové kontroly pak vydá na základě takto provedené kontroly místně příslušný správce daně dodatečný platební výměr.

Dle mého přesvědčení, zakládá tento scénář tyto možné nezákonnosti:

• porušení ustanovení čl. 38 odst. 1 Listiny,
• porušení principu § 32 ZSDP ukládat v daních povinnosti výhradně rozhodnutím,
• nepřezkoumatelnost důvodů pro pověření a libovůli pověřeného správce daně,
• podjatost pracovníků odvolacího orgánu ve vztahu k předmětu řízení,
• užití důkazů získaných v rozporu se zákonem.

Oprávnění vyžadovat součinnost

V daňovém řízení ukládá povinnosti a přiznává práva pouze oprávněný správce daně (§ 32 odst. 2 písm. a/ ZSDP). Oprávněnost takovéhoto správce daně je dle mého názoru třeba chápat výhradně v rozsahu věcné a místní příslušnosti. Obě tyto příslušnosti správce daně jsou dány zákonem č. 531/1992 Sb., přičemž místní příslušnost správce daně je pak speciálně upravena v § 4 ZSDP a vychází ze zákonem stanovených kritérií. Výjimečně může místní příslušnost za jistých okolností změnit Ministerstvo financí, delegovat rozhodnutím ji může i finanční ředitelství. Vždy však jde o určení místní příslušnosti, tedy určení generálního oprávnění vůči subjektu vydávat rozhodnutí ve věci konkrétní daně.

Oprávněni k některým dalším úkonům mohou být i jiní správci daně. Jsou to především věcně příslušní správci daně, a to na základě a v rozsahu dožádání ve smyslu § 5 ZSDP nebo kterýkoli správce daně provádějící místní šetření na základě § 4 odst. 15 ZSDP. Obdobně se to dle mého názoru týká i jiného než místně příslušného finančního úřadu pověřeného ve smyslu § 10 odst. 3 ZÚFO. Z pohledu daňového subjektu však vůči němu může při správě daní ukládat povinnosti pouze věcně a zároveň místně příslušný správce daně. Ustanovení § 10 odst. 3 ZÚFO přitom upravuje nepochybně vztahy pouze mezi finančními orgány vzájemně, ale bez dalšího nedopadá a dopadat nemůže na daňové subjekty. Pověření je vnitřním aktem řízení daňové správy, tedy uložením povinnosti, která není určena a adresována daňovému subjektu.

Bezbřehost rozsahu postupu pověřeného správce daně

Zní-li pověření na „provedení daňové kontroly dle § 16 ZSDP“ u daňového subjektu v rozsahu určité daně za určité období, přičemž takto určený rozsah činnosti je ještě rozšířen o veškeré úkony s touto daňovou kontrolou související, pak je třeba připomenout, že ustanovení § 10 odst. 3 ZÚFO přiznává finančním ředitelstvím kompetenci pověřit úřad provedením pouze některých úkonů, a to jako zjevnou výjimku z principu základního zákonného oprávnění. Z dikce této zákonem určené kompetence finančního ředitelství dle mého názoru navíc vyplývá, že jde v tomto ustanovení spíše o jednotlivé úkony. Rozsah činnosti pověřeného správce daně pak v praxi zřejmě přesahuje zákonnou formulaci „provedení některých úkonů“, neboť pověřený správce daně při daňové kontrole s daňovým subjektem jedná, vydává výzvy a řadu dalších procesních rozhodnutí, vyslýchá svědky, dožaduje jiné správce daně, rozhoduje o námitkách, provádí místní šetření, sepisuje protokoly o ústních jednáních a provádí celou řadu dalších úkonů vč. dokazování. Provádí tedy mimořádně rozsáhlou činnost. Nic na tom nemění dle mého názoru fakt, že Nejvyšší správní soud judikoval (pod sp. zn. 2 Afs 69/2004), že daňovou kontrolu je třeba (nejspíše jen pro účely lhůt v § 47 odst. 2 a § 41 odst. 2 ZSDP) považovat za jediný úkon, k čemuž došel použitím výkladu a pari v rámci jednoho předpisu. Jednak jde v tomto případě o pojem užitý jiným předpisem a jednak je fakticky daňová kontrola nepochybně rozsáhlou dlouhotrvající činností správce daně skládající se z velkého množství úkonů (jinak a jindy samostatně použitelných kdekoli při správě daní, zde pouze podřazených společnému cíli). Proto nelze dle mého názoru daňovou kontrolu podřadit pod formulaci „provedení některých úkonů“, jak má na mysli § 10 odst. 3 ZÚFO, z jehož dikce vyplývá, že zde jde spíše o úkony jednotlivé.

Z ustanovení § 10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb. dle mého názoru plyne, že má jít o pověření k úkonům nejen jednotlivým, ale také určitým a vymezeným, v opačném případě je totiž založena libovůle pověřeného správce daně. Rozsah daňové kontroly (označené Ústavním soudem pod sp. zn. II. ÚS 334/02 za spíše soubor úkonů a pod sp. zn. I. ÚS 512/02 za spíše procesní postup) je v praxi pověřeným správcem daně určován pouze jeho uvážením a v rámci pověření k provedení „veškerých dalších“ blíže nespecifikovaných „souvisejících“ úkonů, o jejichž počtu, obsahu a charakteru ovšem není v době pověření vůbec nic známo, je jeho činnost prakticky nekontrolovatelně rozšiřována.

Právo na „zákonného soudce“

Není vyloučeno, že uvedenou situaci lze hodnotit též jako ústavně nekonformní pro porušení ústavního principu tzv. „práva na zákonného soudce“, jehož smyslem je nepochybně poskytnutí elementární právní jistoty a zamezení libovůle při výkonu státní moci. Vyskytují se názory, že právo na zákonného soudce ve smyslu čl. 38 odst. 1 Listiny se vztahuje úzce jen na řízení před soudem. V té souvislosti však považuji za potřebné zmínit nález Ústavního soudu pod sp. zn. III. ÚS 200/1998 konstatující důležitost zachování principu zákonného soudce v případě soudů jako orgánů výkonu veřejné moci, kterými jsou ovšem územní finanční orgány rovněž. Obdobně lze totéž dovodit ze závěrů Ústavního soudu i ve věci pod sp. zn. III. ÚS 230/96, který zdůraznil, že tento ústavní imperativ je ochranou především proti libovolnému či účelovému jednání orgánů státní moci. Ústavní soud přitom opakovaně judikoval, že principy Listiny základních práv a svobod prozařují do celého systému práva, a není proto třeba, aby byly explicitně v zákonech uváděny, aby se jimi při výkonu veřejné moci museli řídit i správní orgány. Je-li možno aplikovat tento princip na řízení před orgány veřejné moci obecně, pak je třeba vykládat ustanovení § 10 odst. 3 ZÚFO i v tomto smyslu. Obecně však jistě nelze připustit, aby mohl být pověřen kterýkoli správce daně z působnosti finančního ředitelství prováděním jakéhokoli postupu v libovolném (tj. nespecifikovaném) rozsahu vůči daňovému subjektu.

Přezkoumatelnost pověření

Jak vyplývá ze zákona, pověření je podmíněno odůvodněností případu, tedy postupovat podle tohoto ustanovení lze jen tehdy, jsou-li pro to důvody. Tyto důvody musí však být známy všem účastníkům řízení, neboť v opačném případě je zcela nepřezkoumatelné, zda postup na základě pověření dle tohoto ustanovení je v souladu se zákonem a zda nějaké důvody vůbec existují. Důvody k postupu je třeba sdělit nejen daňovému subjektu, ale též pověřenému správci daně. Jen v takovém případě není porušen základní princip práva na spravedlivý proces při dodržení zásady „rovnosti zbraní“ při výkonu státní moci. Namísto toho v praxi nebyly, v mně známých případech, důvody pověření součástí přístupné části spisu, nebyly daňovému subjektu sděleny a nebyly dle jeho vyjádření známy ani pověřenému správci daně, který pak ovšem nemůže ani svůj postup testovat splněním podmínek § 2 odst. 1 a § 2 odst. 2 ZSDP.

Podjatost pracovníků finančních orgánů

Daňový subjekt je nepochybně oprávněn postup pracovníka správce daně ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP namítnout. Vždy může být v určité fázi taková námitka vyřizována pracovníkem nadřízeného orgánu. Pak je nepochybně založena jeho podjatost, neboť takový pracovník rozhoduje fakticky o zákonnosti rozhodnutí vlastního orgánu. Obdobně to platí v případě uplatnění opravných prostředků proti platebnímu výměru vydanému na základě takto provedené daňové kontroly, kdy je dána podjatost pracovníků odvolacího orgánu, neboť ti jsou opět postaveni do situace, že mají rozhodovat o zákonnosti buď vlastního rozhodování nebo rozhodování svého nejvýše (i personálně) nadřízeného pracovníka.

Důkazy získané v rozporu se zákonem

Jestliže lze dojít k závěru, že pověřený správce daně není oprávněn ukládat povinnosti daňovému subjektu, pak není oprávněn vyžadovat ve smyslu § 16 odst. 2 ZSDP předkládání podkladů a takto získané důkazy jsou zřejmě pro daňové řízení ve smyslu § 31 odst. 4 ZSDP zcela nepoužitelné. Obdobně je nutno konstatovat, že se to týká rovněž zprávy o daňové kontrole, na základě které postupuje při vyměření daně místně příslušný správce daně. Ten se navíc vystaví riziku, že bude postupovat při vyměření neoprávněně na základě pomůcek, pokud ovšem sám neprovede správní úvahu nutnou pro vyměření daně, a bude postupovat pouze dle závěrů pověřeného správce daně.

Vztah daňové kontroly a daňového řízení

Problematika pověřování místně nepříslušných správců daně prováděním daňových kontrol otvírá zajímavé teoretické otázky týkající se obecně vztahu daňové kontroly a daňového řízení a obsahu těchto pojmů. Zákon nijak nespecifikuje začátek a konec daňového řízení a (kromě toho, že je to „řízení o daních“ ve smyslu § 1 odst. 1 a § 2 odst. 1 ZSDP) neurčuje, co všechno je obsahem tohoto pojmu. Není tedy zřejmé, zda daňové řízení existuje jako „jedno velké“, tj. zahájené např. registrací subjektu a ukončené až jeho vynětím z příslušné evidence, či zda v rámci správy daní probíhají jednotlivá daňová řízení (vyměřovací, odvolací atd.). Z praxe je však zřejmé, že místně příslušný správce daně na základě daňové kontroly případně dodatečně vyměří daň, aniž by vyměřovací řízení zahájil. To ostatně udělat v průběhu kontroly ani nemůže, když nemá na základě čeho by tak učinil. Vyměřovací řízení však evidentně nezahajuje ani místně nepříslušný správce daně, neboť k tomu není vůbec pověřen. Z uvedeného lze dovodit, že k zahájení vyměřovacího řízení zřejmě nedochází automaticky spolu s úkonem zahájení daňové kontroly, neboť pokud by tomu tak bylo alespoň v případech, kdy jediný správce daně provádí kontrolu i vyměřuje daň, byla by porušována zásada rovnosti subjektů před správcem daně (§ 2 odst. 8 ZSDP); takový daňový subjekt by totiž byl ve stejné situaci v obou případech v odlišném procesním postavení. Z judikatury přitom vyplývá, že daňová kontrola sama o sobě daňovým řízením (ani žádným řízením vůbec) není. Provádí-li daňovou kontrolu pověřený správce daně, pak vyměřovací řízení patrně může být zahájeno až tehdy, je-li na základě daňové kontroly zjištěn relevantní poznatek o výši daně, tedy v zásadě až podpisem zprávy o daňové kontrole. Do té doby totiž místně příslušný správce daně nemá pro vyměření žádný podklad a neví, zda takový podklad mít bude. Jestliže ovšem podklad (zprávu o kontrole, spis) získá, pro účely vyměřovacího řízení musí de facto teprve provést vlastní vyhodnocení důkazů a provést vlastní správní úvahu, na základě které vyměří daň, jinak se vystavuje nebezpečí neoprávněného použití pomůcky v podobě zprávy či vyjádření jiného správce daně (§ 31 odst. 6 ZSDP). Z toho lze dovodit, že při splnění zásady ekonomie řízení, aby stejné úkony nebyly prováděny dvakrát, daňová kontrola by snad měla být pouze jakýmsi inventurním soupisem nalezených důkazních prostředků, které si následně vyhodnotí až ten správce daně, který daň v řízení vyměří. Takovýto zákaz hodnocení důkazních prostředků správcem daně provádějícím daňovou kontrolu však odporuje cíli daňové kontroly, kterým je mj. prověřování základu daně. Na základě všech těchto úvah, podle nichž lze dojít převážně k absurdním závěrům, lze až do konečného vyřešení zásadní teoretické otázky „Co je to daňové řízení“ zpochybňovat, že daňovou kontrolu může provádět místně nepříslušný finanční úřad.